Disponibilizado na página da SEF em 29/02/2012.
ICMS. O processo de anodização de produtos, mediante industrialização por encomenda, com a finalidade de serem posteriormente comercializados ou reinseridos no ciclo de produção, submetem-se à incidência do ICMS, de competência estadual.
Na hipótese de retorno de produtos remetidos para industrialização por encomenda, realizada por empresa enquadrada no simples nacional, sediada neste estado, o adquirente não faz juz ao crédito presumido previsto no inciso XXVI, artigo 15, do anexo 3, do RICMS/SC.
01 – DA CONSULTA
A consulente informa que exerce a atividade de fabricação de esquadrias de alumínio e artefatos de material plástico. Para complementar o processo de industrialização, em determinadas situações remete os produtos para serem submetidos a processo de anodização em empresa que está enquadrada no Simples Nacional.
Neste contexto, apresenta consulta visando elucidar as seguintes questões: a) Apesar de o serviço de anodização constar no item 14.05, da Lista de Serviços, da Lei Complementar nº 116/03, quando este processo se realiza mediante industrialização por encomenda, para posteriormente ser comercializado ou industrializado pelo encomendante, o fato se sujeita à incidência do ICMS ou do ISS?; b) Se o entendimento for de que se submete à tributação pelo ICMS, é permitido ao encomendante da industrialização apropriar a título de crédito o equivalente a 7% do valor da operação, quando observados os requisitos do inciso XXVI, artigo 15, do Anexo 3, do RICMS/SC?
Declara ainda que a consulta não se enquadra nos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário – RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela Autoridade Fiscal da GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, manifestando-se favoravelmente acerca da observância dos critérios para a sua admissibilidade.
02 – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 2º.
Lei Complementar 116 de 31 de julho de 2003; lista anexa, item 14.05.
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 3, artigo 15, inciso XXVI.
03 – FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Hodiernamente vem ocorrendo uma proliferação de empresas especializadas na realização de etapas parciais dos processos de produção, que antes ocorriam integralmente num mesmo parque fabril. O objetivo visa essencialmente a redução dos custos de produção e a melhoria da qualidade dos produtos. Para este fim, muitas empresas remetem produtos para serem submetidos a uma ou mais etapas de industrialização noutros locais antes de serem comercializados.
É o que sucede no caso em análise. A consulente optou por remeter os produtos que se encontram em fase de elaboração para uma empresa que realiza parte do processo da industrialização (anodização), de acordo com as especificações previamente contratadas, o que se denomina industrialização por encomenda.
A Lei Complementar 116, de 31/07/2003 prescreve no item 14.05 a anodização como espécie de serviço sujeito ao Imposto Sobre Serviços – ISS, nos seguintes termos:
“14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.” (Grifo nosso)
Contudo, disto não se pode deduzir que quaisquer atividades envolvendo anodização configuram-se como serviços passíveis de tributação pelo ISS. Como esclarece a consulente, a anodização é um processo que produz nas ligas de alumínio uma película decorativa e protetora de alta qualidade, durabilidade e resistência à corrosão, alterando a configuração inicial do produto. Avaliando este processo sob a ótica da legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados, denota-se que se enquadra como modalidade de industrialização, submetida à tributação deste imposto, nos termos definidos no artigo 3º, a seguir transcrito:
“Art. 3º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Leis nº 4.502/64, artigo 3º, parágrafo único, e 5.172/66, artigo 46, parágrafo único):
I – a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
“II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);”
Neste sentido são as palavras, sempre atuais, de Bernardo Ribeiro de Moraes ao discorrer sobre a estreita divisão que há entre o Imposto Sobre Serviços – ISS e o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, cuja lógica se aplica ao caso em análise, ainda que o conflito envolva o ICMS. De acordo com o autor:
“Devemos observar que o beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, acondicionamento e operações similares, para constituir fato gerador do imposto sobre serviços, deve ser, sempre, de objetos não destinados a comercialização ou industrialização. O ISS não incide sobre serviços que constituam etapa do ciclo de industrialização ou comercialização do produto. Se o acondicionamento, ou o reacondicionamento for feito em produtos que serão vendidos, haverá a incidência do IPI”. (Bernardo Ribeiro de Moraes. Doutrina e Prática do ISS, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 360)
Embora a atual redação do item 14.05, da lista de serviços, não excetue os objetos destinados à industrialização ou comercialização, como o fazia o item 72, da Lei Complementar nº 56/87, entende-se que esta omissão não desnaturou a lógica proposta por este autor, pelas razões que se passa a expor.
Assim, segue-se a mesma linha de raciocínio para distinguir uma “prestação de serviço” de uma “industrialização por encomenda”, para fins de caracterização da tributação cabível: ISS ou ICMS.
De acordo com a lição de Sérgio Pinto Martins (Manual do ISS. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1998 p.39), “prestação de serviços é a operação pela qual uma pessoa, em troca de pagamento de um preço (preço do serviço), realiza em favor de outra a transmissão de um bem imaterial (serviço)”. Assim, presta-se serviço quando se cede um bem imaterial.
Ao distinguir a natureza da prestação de serviço, o autor explica que:
“A circulação econômica implica, sempre, processo de passagem de um bem econômico de uma pessoa para outra, com a respectiva transmissão da utilidade econômica (bem econômico). Na circulação de bens imateriais (serviços), diferentemente do que ocorre na circulação de bens materiais (mercadorias), inexiste defasagem entre as etapas da produção, da circulação e do consumo. Em geral, os bens imateriais são consumidos no momento em que são produzidos. Há coincidência no tempo nas etapas da produção, da circulação e do consumo.” (p. 31-32)
Neste contexto, partindo do pressuposto que os serviços pertencem ao grupo dos bens imateriais ou incorpóreos, o autor arremata:
“Qualquer bem econômico, material ou imaterial, não possui, por si próprio, como qualidade essencial, a natureza de produto, de mercadoria ou de serviço. Conforme a natureza do bem (se material ou imaterial) e a etapa do circuito econômico que esteja atravessando (se a da produção, da circulação ou do consumo), referido bem receberá a denominação de ‘produto’, ou de ‘mercadoria’ ou de ‘serviço’, de acordo com as duas variáveis citadas. […] Tais bens recebem a denominação de: produto, quando tenha a natureza de bem material e esteja na etapa econômica da ‘produção’; mercadoria, quando tenha a natureza de bem material e esteja na etapa econômica da ‘circulação’; ou serviço, quando tenha a natureza de bem imaterial e esteja na etapa econômica da ‘circulação’.”
Adotado este entendimento, evidencia-se que o que distingue, na situação em exame, a ocorrência de uma “prestação de serviço” daquelas em que se configura uma “industrialização por encomenda” é a destinação do produto transformado ou beneficiado.
Significa que se os produtos submetidos à industrialização (anodização) por terceiro destinar-se ao usuário final, estar-se-á diante de uma “prestação de serviço” e, do contrário, se a industrialização se configurar como uma etapa que tem por objetivo preparar um produto para posteriormente ser comercializado ou ingressar novamente no ciclo de produção, o fato se caracteriza como “industrialização por encomenda”. No primeiro caso, o fato ensejará a incidência do ISS, de competência municipal, e, no segundo caso, o fato se submete ao ICMS, de competência estadual.
Essa lógica jurídica mantém incólume a regra da não-cumulatividade do ICMS e proporciona um tratamento harmônico, sem desvirtuar a forma de incidência tributária. Concretiza-se um tratamento harmônico ao evitar que um mesmo produto se sujeite a tributação diferenciada, independentemente se for submetido ou não à industrialização por encomenda. Sob a ótica da não-cumulatividade, permite que o ICMS relativo aos insumos agregados a um produto, durante uma industrialização por encomenda, possa ser transferido ao adquirente, para fins de creditamento.
Em síntese, ao se adotar o entendimento de que a industrialização por encomenda se encontra inserida no campo de incidência do ICMS, dois aspectos se resolvem no âmbito da tributação: a) em primeiro, os produtos finais se sujeitam apenas à tributação pelo ICMS, independentemente se todas as fases da industrialização ocorrerem no próprio parque fabril do contribuinte ou noutras empresas; b) em segundo, o contribuinte pode creditar o imposto relativo aos materiais aplicados nos produtos, seja o processo realizado em seu próprio parque fabril ou por terceiro contratado.
O que se pretende destacar é que se em muitos casos a industrialização de produtos se dá por meio de processos interligados, envolvendo duas ou mais empresas, esta forma de organização da cadeia produtiva não pode alterar o nível de tributação ou quais impostos incidirão sobre os mesmos produtos.
É nesta linha que esta Comissão vem decidindo, a exemplo dos entendimentos firmados nas consultas COPAT nºs 16/06, 75/06 e 42/07, cujo teor das ementas dispõe:
“EMENTA: ICMS. GALVANOPLASTIA DE OBJETOS DESTINADOS À INDUSTRIALIZAÇÃO OU COMERCIALIZAÇÃO. CARACTERIZADA A INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO ESTADUAL. INCIDÊNCIA DO ISS, DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS, EXCLUSIVAMENTE QUANDO O ENCOMENDANTE FOR O PRÓPRIO CONSUMIDOR. (CONSULTA Nº: 16/06)”
“EMENTA : ICMS/ISS. O TINGIMENTO OU ALVEJAMENTO REALIZADO EM TECIDOS REMETIDOS POR EMPRESAS INDUSTRIAIS TÊXTEIS ENQUADRA-SE COMO INDUSTRIALIZAÇÃO (RIPI, ARTS. 2º, 3º E 4º), CONSEQÜENTEMENTE A REMESSA E O RETORNO DESTA INDUSTRIALIZAÇÃO CONSUBSTANCIAM-SE EM OPERAÇÔES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS, APLICANDO-SE A ELAS A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA RELATIVA AO ICMS (RICMS/SC, ART 2º, E ANEXO 6, ARTS. 72 E 73), RESTANDO AFASTADA, NESTA HIPÓTESE, A INCIDÊNCIA DO ISS. (CONSULTA Nº: 75/06)”
“EMENTA: ICMS VERSUS ISS. REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. A TRANSESTERIFICAÇÃO APLICADA NA PRODUÇÃO DE BIODIESEL SOB ENCOMENDA É PROCESSO INDUSTRIAL DA SUBESPÉCIE TRANSFORMAÇÃO, DEVENDO SER SUBMETIDA À INCIDÊNCIA DO ICMS, RESTANDO, CONSEQUENTEMENTE, AFASTADA A INCIDÊNCIA DO ISS. (CONSULTA Nº: 42/07)”
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar caso semelhante envolvendo operações de industrialização por encomenda, deferiu medida cautelar para fixar a incidência do ICMS enquanto não sobrevier o julgamento final, nos seguintes termos:
“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA PARA POSTERIOR INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE AJUIZADA PARA DAR INTERPRETAÇÃO CONFORME O ART. 1º, CAPUT E § 2º, DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO ISS.” (Grifo nosso) (STF, Medida Cautelar na ADIN nº 4.389/DF. Julgamento: 13/04/2011; relator: Ministro Joaquim Barbosa)
Portanto, partindo do pressuposto que as etapas que compõem a “industrialização por encomenda” são eventos que fazem parte do ciclo de fabricação de um produto, que posteriormente será colocado no mercado para comercialização ou outra fase de industrialização, a resposta à primeira pergunta é que estas operações se encontram no campo de incidência do ICMS.
Neste contexto, a resposta à segunda pergunta pretende elucidar se é possível ao encomendante de produto remetido para industrialização por encomenda, a ser realizado por empresa enquadrada no Simples Nacional, sediada em Santa Catarina, apropriar o ICMS com base no percentual de 7% sobre o valor da operação, conforme dispõe o inciso XXVI, do artigo 15, do Anexo 2, do RICMS/SC:
“Art. 15. Fica concedido crédito presumido
XXVI – ao adquirente de mercadorias, em operações internas, de empresa industrial enquadrada no Simples Nacional, equivalente a 7% (sete por cento), calculado sobre o valor da aquisição (Lei 14.264/07).” (Grifo nosso)
O dispositivo faz menção a “mercadorias”, o que suscita a dúvida da consulente se o valor cobrado pela industrialização está albergado neste tratamento, de forma a permitir que o imposto possa ser creditado pelo encomendante.
Inicialmente cabe enfatizar que referido crédito presumido é concedido em substituição ao direito ao crédito relativo a operações tributáveis pelo Simples Nacional, nos termos do artigo 23, § 1º , da Lei Complementar nº 123/2006:
“§ 1º As pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições.” (grifo nosso)
A constatação de que o direito à utilização do crédito presumido é em substituição ao permitido pela legislação do Simples Nacional, funda-se na análise conjugada do §25, do artigo 15, do Anexo 2, com o §5º, do artigo 29, do Regulamento do ICMS, a seguir transcritos:
“§ 25. O benefício previsto no inciso XXVI será facultativo para o contribuinte e será utilizado em substituição ao crédito a que se refere o § 5º do art. 29 do Regulamento, […].” (grifo nosso)
“§ 5º O crédito decorrente da entrada de mercadoria adquirida de contribuinte enquadrado no Simples Nacional, aproveitado nas condições e limites previstos na Lei Complementar federal nº 123, de 14 de dezembro 2006, art. 23, deverá ser escriturado com observância do disposto no Anexo 5, arts. 156, § 9º, e 170-A, parágrafo único.”
Denota-se que o crédito de 7% é uma faculdade conferida ao adquirente que pode ser utilizada somente nos casos em que as operações são submetidas à tributação do ICMS no âmbito do Simples Nacional.
A operação de retorno de industrialização por encomenda, recebida de empresa estabelecida no território catarinense está amparada por diferimento, de acordo com o disposto no artigo 8º, inciso X, do Anexo 3, do RICMS/SC:
“Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação:
X – parcela do valor acrescido, na hipótese do retorno de mercadoria recebida para conserto, reparo ou industrialização nas condições previstas no Anexo 2, art. 27, I, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa para uso ou consumo no seu estabelecimento (Convênio ICM 25/81, ICMS 34/90 e 151/94).”
O diferimento se configura como modalidade de substituição tributária para trás, em que ao industrializador é atribuída a condição de substituído e ao encomendante de substituto.
As receitas decorrentes de operações abrigadas pelo regime de substituição tributária, seja para frente ou para trás (diferimento), receberam tratamento diferenciado no Simples Nacional. O Comitê Gestor do Simples Nacional editou a Resolução nº 5, de 30 de maio de 2007, estabelecendo em seus artigos 2º, 3º e 6º a segregação de receitas para as situações envolvendo substituição tributária, nos seguintes termos:
“Art. 2º A base de cálculo para a determinação do valor devido mensalmente pelas ME e pelas EPP optantes pelo Simples Nacional será a receita bruta total mensal auferida, segregada na forma do art. 3º.”
“Art. 3º As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional deverão considerar, destacadamente, mensalmente e por estabelecimento, para fim de pagamento, conforme o caso:
V – as receitas decorrentes da venda de mercadorias por elas industrializadas sujeitas a substituição tributária, […]”.
“Art. 6º Sobre cada uma das receitas segregadas na forma do art. 3º aplicar-se-ão as alíquotas previstas nas tabelas dos Anexos I a IV, observado o disposto no art. 5º, da seguinte forma:
V – receitas do inciso V do art. 3º: alíquotas das tabelas 1 a 15 da Seção II do Anexo II, desconsiderando-se o percentual relativo aos tributos incidentes sobre a venda de mercadorias sujeitas a substituição tributária, conforme o caso;” (grifo nosso)
Em face do disposto, as operações com diferimento não fazem parte da receita tributável do Simples Nacional, pois estes valores são segregados no “Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional – PGDAS”, para efeitos de cálculo do imposto devido a título de ICMS. Deste modo, sobre esta receita incidem apenas os demais tributos compreendidos no Simples Nacional.
Destarte, como a parcela do valor cobrado em decorrência da realização de industrialização por encomenda não se sujeita à tributação do ICMS no Simples Nacional, não há que se cogitar a possibilidade de o destinatário utilizar o crédito presumido de 7%, previsto no inciso X, do artigo 8º, do Anexo 3, do RICMS/SC.
Isto posto, responda-se à consulente que:
a) o processo de anodização de produtos, mediante industrialização por encomenda, com a finalidade de serem posteriormente industrializados ou comercializados, submetem-se à incidência do ICMS, de competência estadual.
b) na hipótese de industrialização por encomenda, realizada por empresa enquadrada no Simples Nacional, sediada neste Estado, o adquirente não faz juz ao crédito presumido previsto no inciso XXVI, artigo 15, do Anexo 3, do RICMS/SC.
É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
COPAT, em Florianópolis, 30 de janeiro de 2012.
JOACIR SEVEGNANI
AFRE – Matrícula: 184.933-6
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 16 de fevereiro de 2012, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.
MARISE BEATRIZ KEMPA
Secretária Executiva
CARLOS ROBERTO MOLIM
Presidente da COPAT