Disponibilizado na página da SEF em 29/02/2012.
ICMS. Regime de apuração consolidada. Empresa optante do regime de apuração consolidada fará jus ao prazo ampliado somente se as condições previstas para fruição do benefício constantes nos incisos I e II do § 4º do art. 6º do RICMS/SC forem cumpridas tanto pelo estabelecimento consolidador quanto pelos estabelecimentos consolidados.
A norma da legislação relativa à obrigação tributária principal a que se reporta o § 5º do mesmo artigo não abrange hipótese de pagamento do ICMS com atraso, mas tão-somente erros não-intencionais havidos no recolhimento imposto e verificados posteriormente.
A contagem do prazo de trinta dias da constatação da infração – RICMS/SC, art. 60, § 5º-A – terá início a partir do momento em que o sujeito passivo for cientificado da notificação; ou – caso a irregularidade seja verificada espontânea e unilateralmente pelo próprio sujeito passivo -, a partir do instante em que praticar ato que demonstre ter conhecimento da irregularidade.
1 – DA CONSULTA
A empresa comercial acima solicita esclarecimento no se refere à expressão “constatação da infração” constante no § 5º-A do art. 60 do RICMS/SC.
Relata, ainda, que em face do regime de apuração consolidada a que estão sujeitos todos os seus estabelecimentos, o imposto é recolhido no estabelecimento consolidador. Se um estabelecimento consolidado viesse a perder o prazo estendido por algum dos motivos previstos no § 4º ao § 7º do mesmo art. 60, o consolidador, ainda que mantivesse a regularidade, perderia o benefício do prazo ampliado?
A consulente está convencida de que essa dúvida fora suprida pela publicação da Consulta nº 76/2009, cuja ementa vem transcrita abaixo:
ICMS. APURAÇÃO CONSOLIDADA. O PRAZO PARA O RECOLHIMENTO DO IMPOSTO É O PREVISTO PARA O ESTABELCIMENTO CONSOLIDADOR.
Remanesce-lhe, então, incerteza quanto à perda do benefício: a partir de quando passaria a ser contado o prazo de 30 dias a que se refere o § 5º-A? Equivale questionar: o que se entende por constatação da infração?
A autoridade fiscal local, em atenção ao disposto no art. 152-B, § 2º, II, do RNGDT/SC, não encontrou impedimento para que o pedido de consulta seja analisado.
É o relato.
2 – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 5º, § 2º; art. 54; e, art. 60, § 4º e seguintes.
3 – FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A consulente considera suprida – pela publicação da Consulta nº 76/2009 – dúvida quanto à perda do prazo estendido para recolhimento do imposto no regime de apuração consolidada. Peço licença para discordar.
Introduzida pela Lei nº 10.297/96, a apuração consolidada visa à simplificação das operações havidas entre estabelecimentos de uma mesma empresa, levada a termo pela apuração centralizada do imposto em apenas um dos estabelecimentos existentes (constitui faculdade do sujeito passivo adotá-la, ou não, conforme seu interesse – art. 54 do RICMS/SC).
Além de proporcionar maior clareza na escrita fiscal, torna os procedimentos fiscais mais simples para ambas as partes envolvidas na obrigação tributária, maximizando o aproveitamento dos créditos e minimizando divergências de interesse entre fisco e contribuinte (nesse sentido, vide Exposição de Motivos nº 293/96, encaminhada juntamente com a Lei nº 10.297/96).
Tendo sido essa a intenção do legislador – tornar a apuração e o recolhimento do imposto mais simples para empresas que possuam vários estabelecimentos -, a adoção desse sistema de apuração não deverá resultar em benefício fiscal não pretendido pelo legislador.
Dito de outra forma, ao adotar-se o regime de apuração consolidada, o conjunto das obrigações tributárias relativas aos estabelecimentos da empresa, individualmente considerados, não pode restar alterado; menos ainda, poderá a adoção desse regime de apuração implicar benefício fiscal à revelia do poder legiferante.
Um exemplo para aclarar.
Imaginemos que uma empresa, sob o regime de apuração consolidada, possua três estabelecimentos: A, B e C; sendo, este último o consolidador. Imaginemos, ainda, que a empresa detenha o benefício do prazo ampliado, com recolhimento no 20º dia (art. 60, § 4º, II).
Não há dúvida que os três estabelecimentos, por intermédio do estabelecimento C, recolherão o ICMS com o benefício do prazo estendido; a questão não é essa. O que precisa ser esclarecido é se, para que isso ocorra, é imperioso que todos os estabelecimentos sejam regulares no pagamento, ou se é bastante a regularidade mantida pelo estabelecimento consolidador (que é quem recolhe de fato o imposto).
Admitamos a hipótese de a regularidade no pagamento, por parte do estabelecimento consolidador (C), ser suficiente para a fruição do benefício do prazo ampliado para recolhimento do imposto (que dirá respeito ao montante de imposto devido por todos os estabelecimentos, por tratar-se de apuração consolidada).
Nesse caso, se o estabelecimento A, por exemplo, viesse a perder o benefício do prazo ampliado, por algum dos motivos previstos no § 5º (e, obviamente, por não ter sanado o vício no prazo de trinta dias, nos termos do § 5º-A), ainda assim, “recolheria” o imposto com o prazo ampliado a que faz jus o estabelecimento consolidador.
Na prática, mera opção por regime diferenciado de apuração – cujo propósito único é, repiso, simplificar o recolhimento do imposto relativo a vários estabelecimento de uma mesma empresa – implicou benefício fiscal sem amparo legal. Sim, porque o estabelecimento A, autônomo que é (§ 2º do art. 5º do RICMS/SC), também deve observar a condição prevista no § 4º do art. 60 do mesmo regulamento para que possa usufruir o benefício de adimplir seu débito em prazo mais dilatado.
A dilação do prazo regular de recebimento do imposto devido, a que se reporta o art. 60, ocorre em prejuízo da sociedade. Entretanto, a contrapartida exigida para fruição desse benefício – regularidade nos pagamentos dos débitos tributários por parte do contribuinte – compensa o ônus suportado. Seria sensato concluir, então, que a inexistência de contrapartida por parte do sujeito passivo foge totalmente do que fora pretendido com o prazo estendido para pagamento do imposto.
No exemplo, a sociedade terá o municiamento de seus recursos (no que atine ao estabelecimento A) postergado em dez dias, sem que pagamentos regulares do imposto por parte do contribuinte justifiquem o empeço.
Por outra vereda, mas no mesmo exemplo, observemos que na ausência de apuração consolidada, o recolhimento do imposto relativo a cada um dos estabelecimentos (A, B e C) teria de ocorrer nos respectivos prazos para cada estabelecimento. Ou seja, se o estabelecimento A mantivesse regularidade nos pagamentos faria jus ao prazo mais benéfico, do contrário, não; e, assim, sucessivamente em relação aos demais estabelecimentos, considerados individualmente.
No caso, se o regime de apuração consolidada viesse a ser adotado concomitantemente ao benefício do prazo ampliado e admitíssemos a regularidade no pagamento relativa ao estabelecimento consolidador como suficiente para fruição de prazo mais dilatado para recolhimento, o montante de imposto, que seria arrecadado na ausência do regime de apuração consolidada, restaria modificado por mera simplificação na forma de apuração e recolhimento! Não só isso. A adoção do regime de apuração centralizada implicaria modificação do prazo para adimplemento de obrigação tributária principal!
Nos termos da legislação vigente, o contribuinte perderá o benefício do prazo ampliado em duas hipóteses: a) descumprindo os pressupostos de regularidade no pagamento (§ 4º-A, art 60, RICMS-SC); ou, b) deixando de entregar DIME nos prazos legais, assim como, infringindo norma de legislação tributária relativa à obrigação tributária principal. O disposto no item “b” não se aplica se o contribuinte entregar a DIME ou quitar integralmente o respectivo débito, no prazo de trinta dias contados da constatação da infração (§ 5º-A do mesmo artigo).
Em primeiro lugar, deve ser ressaltado que do pagamento do imposto com pontualidade é que decorre (por opção do contribuinte) o benefício do prazo ampliado. Daí, concluímos que um contribuinte que detenha tal benefício tem pleno conhecimento dos prazos para recolhimento do imposto, já que pagou pontualmente em período suficiente para obter o direito de recolher o imposto com prazo especial.
Assim sendo, no que tange à perda do benefício por pagamento fora do prazo, um aspecto precisa ser considerado: o momento da constatação da infração, nesse caso, dirá respeito, fatalmente, ao do próprio pagamento com atraso, posto que o contribuinte já havia demonstrado em recolhimentos anteriores ter conhecimento do prazo para recolhimento do imposto. Inevitável é a conclusão de que a data da infração, nesse caso, seria a mesma da constatação dessa infração, em se tratando, claro, de pagamento do imposto com atraso, por contribuinte com prazo estendido para pagamento do ICMS. Noutras palavras, em se tratando de contribuinte detentor do benefício do prazo ampliado, tem de haver o adimplemento, no prazo legal, do imposto considerado devido para o período de apuração respectivo.
O § 5º-A cria exceção à perda do direito ao prazo ampliado constante no § 5º. Por sua vez, este só se aplica a contribuinte que, no gozo do benefício, não entregar a DIME ou houver infringido norma da legislação relativa à obrigação tributária principal. Observemos, no entanto, que o prazo para recolhimento do imposto, conforme aduz o § 4º, será ampliado somente no caso de o contribuinte manter regularidade no pagamento, cumpridos os interstícios estabelecidos. Quer dizer que só usufruirá o benefício se tiver recolhido regularmente o imposto pontualmente. Mas tudo isso, impõe-nos a conclusão de que a norma da legislação relativa à obrigação tributária principal a que se reporta o § 5º não pode abranger a hipótese de pagamento do ICMS com atraso, pelo simples motivo de que o pagamento em dia é condição sine qua non pode ocorrer a aquisição do próprio benefício de ampliação do prazo para recolhimento.
O que o legislador alvejou com a exceção prevista no parágrafo 5º-A foi compensar aquele que recolhe pontual e disciplinarmente o seu imposto ao erário. Assim, o contribuinte que, gozando do benefício do prazo ampliado, vier a cometer – excepcionando-se o pagamento do imposto com atraso – qualquer infração à norma da legislação relativa à obrigação tributária principal, não perderá o direito à ampliação do prazo de pagamento, se quitar integralmente o débito, no prazo de trinta dias da constatação da infração.
Entender de outra forma seria estimular o recolhimento extemporâneo do ICMS. Implicaria permitir que recolhimentos efetuados com até trinta dias de atraso fossem havidos como regulares ou pontuais, para efeito de ampliação do prazo de pagamento. E o pior, poderiam ser repetidos seguida e indefinidamente no tempo, bastando, para tanto, que o contribuinte adquirisse o direito à ampliação do prazo de recolhimento uma única vez e, a partir de então, recolhesse o imposto com atraso de até trinta dias, escorado que estaria na exceção do famigerado § 5º-A.
Dessume-se que, inexistindo recolhimento de imposto até a data prevista na legislação (16º e 20º dia; art. 60, § 4º, I e II), a recuperação do benefício do prazo especial para pagamento, insculpida na exceção apregoada no § 5º-A, seria inexeqüível à luz dos argumentos apresentados.
Absolutamente, não é o caso de quem reconhece posteriormente um erro no recolhimento e procura corrigi-lo, por iniciativa própria, e antes que a administração pública, ex officio, o faça. Do contrário – diga-se, a prevalecer o despautério exegético de não se admitir acertos posteriores por conta dos erros detectados pelo contribuinte -, o que restasse notificado por ocultar seu débito, acabaria beneficiado porque poderia regularizá-lo no prazo de trinta dias, sem perda do benefício. Em oposição àquele que, muito embora resolvesse sanar uma irregularidade por iniciativa própria, de boa-fé e sem necessidade da atuação fiscal, não poderia resguardar seu benefício ainda que cumprisse o propalado prazo. Teria sido essa a intenção do legislador? Resguardar o contribuinte que, pressupondo inépcia na máquina estatal, aguardasse furtivamente a prescrição do crédito tributário? Certamente que não!
Assim como não é o caso, daquele contribuinte que teve um erro ocasional detectado pelo fisco, ainda que notificado. No que atine à obrigação tributária principal, esses são os casos de aplicação do § 5º-A.
Mas ainda resta ser demonstrado o alcance da expressão “constatação da infração” a que se refere o dispositivo.
Preliminarmente, o entendimento de que “infração” é unicamente a que foi arrolada no auto lavrado pela administração pública não pode medrar, pois o § 5º (razão de ser do § 5º-A) é muito claro: “O contribuinte que (…), houver infringido norma da legislação relativa à obrigação tributária principal do imposto perde o direito ao prazo ampliado, (…)”. Pela relevância, insisto, tratar-se de infração à norma tributária relativa à obrigação principal, independentemente de ela ter sido constatada ex officio ou não. Fosse assim, não teria o legislador utilizado a expressão “infração”, ao tratar da denúncia espontânea (art. 41 da Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966).
Assim, “constatação da infração” poderá ocorrer de duas formas distintas: quando a irregularidade for constatada pelo fisco, tendo sido formalizada por notificação fiscal, e o contribuinte tenha dela sido cientificado; ou, no caso de a irregularidade ser verificada pelo próprio contribuinte, espontânea e unilateralmente, no momento que pratica algum ato que demonstre ter conhecimento dessa irregularidade.
Mas em que momento inicia a contagem do prazo de trinta dias, exigido pelo 5º-A, para quitação integral do débito constatado, em ambos os casos?
Ora, se a constatação da infração, havida de forma unilateral e voluntária, sem qualquer participação do fisco, é, análise última, uma denúncia espontânea, a “constatação da infração”, a que se reporta o Regulamento, opera-se no exato momento em que o contribuinte, por exemplo, apresentar nova DIME, efetuar a correção do lançamento nos livros fiscais etc. A contar daí, tendo regularizado o débito em trinta dias, não perderá o direito ao prazo especial. Incita polêmica muito menor a hipótese de auto de infração lavrado por autoridade fiscal, cuja contagem terá início a partir do instante em que o contribuinte for cientificado de sua existência.
À luz do que foi exposto, há subsídios suficientes para que se responda à consulente o seguinte: a) uma empresa optante do regime de apuração consolidada, só fará jus ao benefício do prazo ampliado, concomitantemente, se todos os seus estabelecimentos cumprirem as condições previstas nos incisos I e II do § 4º do art. 60 do RICMS/SC; b) a norma da legislação relativa à obrigação tributária principal, a que se reporta o § 5º do art. 60 do RICMS/SC, não abrange a hipótese de pagamento de ICMS relativo a determinado período de apuração com atraso, pois a pontualidade no adimplemento é condição para assunção do benefício. De modo que não será considerado regular o sujeito passivo que não registrar recolhimento de imposto relativo a algum dos meses contidos no período de aquisição considerado; c) a “constatação da infração” (RICMS/SC, art. 60, § 5º-A) de obrigação tributária principal referente a erros de recolhimento verificados posteriormente, assim como a relativa a DIME não entregue, poderá ocorrer tanto quando a irregularidade for constatada pelo Fisco, quanto pelo contribuinte. No primeiro caso, a contagem do prazo de trinta dias terá início a partir do momento em que o sujeito passivo for notificado da existência do auto de infração; no segundo – no caso de a irregularidade ser verificada espontânea e unilateralmente pelo próprio contribuinte -, a partir do instante em que praticar algum ato que demonstre ter conhecimento da irregularidade, seja por intermédio de correção do lançamento nos livros fiscais, seja por entrega de nova DIME etc.
À crítica desta Comissão.
COPAT, 10 de janeiro de 2012.
NILSON RICARDO DE MACEDO
AFRE IV – matr. 344.181-4
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 16 de fevereiro de 2012, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.
MARISE BEATRIZ KEMPA
Secretária Executiva
CARLOS ROBERTO MOLIM
Presidente da COPAT