DOE de 20/08/2002
O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do ICMS,aprovado pelo Decreto n.º 45.490, de 30/11/00, decide:
1. Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária, em 24 de maio de 2002, à Consulta n.º 217/02, cujo texto é reproduzido em anexo a esta decisão.
2. Conseqüentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária e que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.
3. Esta decisão produzirá efeitos a partir da sua publicação.
“Resposta à Consulta n.º 217/02:
1. A Consulente, empresa comerciante varejista de materiais de construção em geral, localizada no Município de São José do Rio Preto/SP, pergunta a respeito da “incidência de ICMS na preparação e comercialização de argamassa”, já que o Município vem pleiteando recolhimento de ISS sobre essa atividade econômica. Esclarece que “não prestamos os serviços de colocação do reboco nas paredes da obra, apenas comercializamos”.
2. Junta à petição de Consulta decisões administrativas do Tribunal de Impostos e Taxas – TIT referentes aos Processos DRT 6 – 2259/90 (Câmaras Reunidas), DRT 4 – 3868/82 (6ª Câmara), DRT 11 – 3802/91 (2ª Câmara Efetiva), DRT 7 – 1150/80 (2ª Câmara Efetiva), DRT 6 – 2140/85, DRT 6 – 761/86 (7ª Câmara Especial), que firmaram jurisprudência administrativa pela incidência de ICMS, e o Acórdão do Recurso Especial nº 189.329-SP, do STJ, que decidiu pela incidência de ISS.
3. No que interessa diretamente ao tema consultado, duas formas de incidência do ICMS devem ser ressaltadas.
4. Há incidência sobre operações relativas à circulação de mercadorias, ex vi do disposto no art. 2º, I, da Lei Complementar nº 87/96.
5. Há incidência, também, sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao ISS, quando a lei complementar expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual (art. 2º, V, da Lei Complementar nº 87/96). A Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº. 406/68, que foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar, determina, em seu item 32 (redação dada pela Lei Complementar nº 56/87) a incidência do ISS sobre:
“Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo Prestador de serviços, fora do local da prestação de serviços, que fica sujeito ao ICM)”
6. Para que a atividade em exame sujeite-se ao ICMS, é portanto necessário, alternativamente:
(1) que se trate de simples circulação de mercadorias, independente da execução, por empreitada ou subempreitada, de obra de construção civil (item 4 supra), ou
(2) que o fornecimento de argamassa, embora vinculado a empreitada ou subempreitada de obra de construção civil, corresponda a um fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da prestação de serviços (item 5 supra, pela exceção descrita entre parênteses), ou ainda
(3) que o fornecimento de argamassa, embora corresponda a um fornecimento de mercadorias produzidas no local da prestação de serviços, não esteja nem vinculado à empreitada ou subempreitada de obra de construção civil e nem esteja compreendido na execução de serviço auxiliar ou complementar (item 5 supra, pelo texto principal, que se reduz à situação da primeira hipótese acima).
7. Trata-se então de verificar se ocorre circulação de mercadorias, correspondente a algum negócio jurídico qualquer (compra e venda, etc.) ou se há prestação de serviços tal que, pela sua natureza, ocorre apenas fornecimento de bens materiais que a acompanham. Somente então poder-se-á verificar alguma das três hipóteses do item 6.
8. Na solução da questão, impõe-se oexame de um precedente importante na jurisprudência brasileira: o do fornecimento de concreto para construção civil. Ou seja, o porquê de o fornecimento do concreto para obras ser considerado prestação de serviços e a verificação da semelhança ou dessemelhança dessa atividade com o fornecimento de argamassa.
9. Segundo a Súmula nº. 167, do Superior Tribunal de Justiça, “O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se à incidência do ISS.”
10. E em função dessa Súmula, o STJ julgou o Recurso Especial nº. 11.979-0 – SP, dando provimento ao recurso contra o Acórdão do Tribunal de Justiça, pela incidência de ISS, e contra a incidência de ICMS, com o fundamento de que “o preparo e fornecimento de argamassa para construção civil, mediante empreitada, é serviço da mesma natureza jurídica que a elaboração de concreto, em iguais circunstâncias”.
11. Ainda sobre esse precedente, o Tribunal de Justiça havia decidido pela incidência do ICMS no fornecimento de argamassa em obras de construção civil com o acolhimento do argumento de que não há identidade entre argamassa e concreto, já que a obtenção deste “exige qualificação técnica pois a dosagem dos materiais que o compõem varia, conforme as necessidades, não só de cada construção, mas também de cada elemento desta, ao qual se destine”.
12. No julgamento do Recurso, o Sr. Min. Humberto Gomes de Barros (Relator) afastou a fundamentação anterior dizendo que “o dispositivo legal nega qualquer valor à qualificação técnica do empreiteiro”, que “sob este enfoque, a preparação e fornecimento da argamassa mediante empreitada é serviço de natureza jurídica semelhante ao preparo e à aplicação de concreto” e que “a prova de qualificação técnica, exigida pelo V. Acórdão é despicienda”.
13. Para a melhor compreensão do caso deve-se referir a precedentes do STF, nas décadas de 1970 e de 1980, que culminaram com a fixação da jurisprudência da incidência do ISS, e não do ICMS, sobre o fornecimento de concreto para obras.
14. No julgamento do Recurso Extraordinário nº 82.501, em 05 de dezembro de 1975, o Sr. Ministro Moreira Alves considerou que “a preparação do concreto, seja na obra – como ainda se faz nas pequenas construções -, seja feita em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviços técnicos, que consiste na mistura, em proporções que variam para cada obra, de cimento, areia, pedra britada e água …” (grifos originais), que “para a concretagem, há duas fases de prestação de serviços: a da preparação da massa, e a da sua utilização na obra”. Cita Parecer de Ruy Barbosa Nogueira, onde, verificando similitudes entre o processo de concretagem então sob exame e uma solução dada pelo direito norte-americano para o serviço tipográfico, o professor diz que “… no caso das tipografias, embora estas empreguem a tinta e o papel, elas destroem o papel em branco que como tal deixa de ter valor comercial e somente vale para o cliente que o encomendou, do que se segue que o impressor apenas prestou um serviço, não vendeu um bem corpóreo … igualmente a consulente, fazendo a mistura dosada para o cliente, só a este aproveita esse serviço e o cimento, a pedra, a areia e a água se tornam inutilizáveis e fora do comércio” (grifos originais). Conclui o eminente Ministro que “… a mistura física de materiais não é mercadoria produzida pelo empreiteiro, mas parte do serviço a que este se obriga, ainda quando a empreitada envolve o fornecimento de materiais. Material, mesmo misturado para o fim específico de utilização em certa obra, não se confunde com mercadoria.”
15. O entendimento acima foi confirmado nos REs 91.111-1 (DJ de 07/12/1979) e 93.508-8 (DJ de 10/04/1981), firmando jurisprudência, posteriormente confirmada pela já transcrita Súmula do STJ.
16. Então, o fornecimento de concreto para obra é serviço, onerado pelo ISS, porque é uma espécie de subempreitada e como tal inclui-se na descrição do item 32 da Lista de Serviços. Seu fornecimento se dá sob responsabilidade técnica e a preparação do material é personalíssima, ou seja, de maneira que o bem fornecido, então fora do comércio, atende única e exclusivamente as específicas necessidades da obra.
17. O contrato de empreitada é espécie de contrato de prestação de serviços, cuja especificidade da obrigação de fazer consiste na “execução da obra conforme as instruções recebidas ou as regras técnicas que se devem observar em sua realização” (Orlando Gomes, Contratos, 18ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999, item 232). “A dúvida que a muitos assalta provém de se não distinguirem, como merecem, a obrigação de fazer (realização da obra) e a obrigação de entregar a coisa depois de concluída; esta última, vinculada à primeira, não se confunde com a obrigação de dar que é execução do contrato de compra e venda” (Caio Mário da Silva Pereira, Instituições de Direito Civil, vol. III, 10ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999, item 242, que nesse trecho faz referência ao Tratado de De Page). A opinião da doutrina converge com a do STF e com a Súmula do STJ.
18. Compreendido o direito, partimos para o exame da situação da Consulta, propriamente dita.
19. O caso do concreto é claro. São tantas, tão variadas e especializadas as tecnologias para as estruturas do concreto que há muito tempo surgiu um novo ramo de negócio baseado nessa especialização. Há especialistas em concretos particulares, segundo o traço (composição), as reações químicas, o tipo e a quantidade de ferro, etc., que atendem aos requisitos de cálculo estrutural. Então, diante dessa realidade, os construtores de obras não se preocupam com o concreto de suas obras. Terceirizam o projeto e a manufatura. Contratam empresas especialistas, em condição negocial de subempreiteitada. Note-se bem: não é que haja subempreitada porque o negócio do concreto é especializado, mas a especialização, sem dúvida determinante na formação desse ramo de negócio, que levou as empresas a trabalharem com a co-responsabilidade do concreteiro, na forma de subempreitada.
20. Segundo a Consulente, seu negócio consiste na “preparação e comercialização de argamassa”. E continua: “não prestamos os serviços de colocação do reboco nas paredes da obra, apenas comercializamos”.
21. Do que nos foi informado, compreende-se que a Consulente não tem vínculo com a realização das obras de construção civil para as quais fornece argamassa. Que, na execução de seus contratos, há simples alienação do produto com sua entrega ao construtor, cujo adimplemento contratual ocorre em função de obrigação de dar, sem qualquer obrigação de fazer.
22. Isso é possível, pois ao contrário do concreto, que é calculado para a obra – é elemento estrutural, por excelência -, e assim tem vocação para ser fornecido sob a forma negocial de serviço, a argamassa, embora preparada para alguma aplicação específica, como para acabamento, para fixação de pisos e azulejos, para agregar tijolos, não é produzida com o intuito de ser aplicada em alguma obra em especial. Não perde a condição de bem docomércio pois, durante seu preparo, pode perfeitamente ser destinada a uma grande variedade de obras de construção civil, desde que para a finalidade para a qual está sendo preparada: acabamento, fixação de pisos, etc. O concreto, ao contrário, já não tem qualquer possibilidade de voltar ao mercado desde o inicio da mistura da pasta. Não serve a nenhuma outra obra, senão para aquela que foi calculado e preparado.
23. Nestes termos, não se pode concordar com o acórdão do REsp nº. 11.979-0 – SP, pois seu fundamento, salvo melhor juízo, está equivocado. Se é certo que “o preparo e fornecimento de argamassa para construção civil, mediante empreitada, é serviço da mesma natureza jurídica que a elaboração de concreto, em iguais circunstâncias”, essas “iguais circunstâncias”, contudo, não se verificam aprioristicamente. É verdade que não é necessário que o fornecedor de argamassa tenha qualificação técnica; contudo, não é porque “a prova de qualificação técnica … é despicienda” que o fornecedor se torna “empreiteiro”. Para ser empreiteiro ou subempreiteiro, a pessoa deve estar envolvida e comprometida com a obra em si ou com alguma realização dela.
24. Do que foi colocado na petição de consulta, o fornecimento da mercadoria (argamassa) não tem qualquer relação com a execução de empreitada ou subempreitada ou de serviços auxiliares ou complementares concernente à construção civil. Trata-se, simplesmente, de operação de saída, de bem que a Consulente pode ter industrializado ou não. Saída de mercadoria, a título de venda, sem afetação necessária de destino. É circunstancial seu destino a obra de construção civil. Ao contrário do concreto, que tem aplicação certa, a argamassa é entregue para aplicação segundo a decisão do construtor ou empreiteiro.
25. Pelas razões acima, por se tratar a operação de simples circulação de mercadorias, independente da execução, por empreitada ou subempreitada, de obra de construção civil, a operação está sujeita ao ICMS, por incidência do disposto no art. 2º, I, da Lei Complementar nº 87/96.
26. Somente o fornecimento de argamassa produzidas no local da prestação de serviços pela própria empreitada ou por alguma subempreitada de obra de construção civil, não corresponderá a um fornecimento de mercadorias e não se sujeitará ao ICMS.
27. Por fim, esta Resposta restringe-se a operações com argamassa comum, sem função estrutural, normalmente encontrada em qualquer obra de construção civil. Não se aplica a estruturas de argamassa armada ou compostas por argamassa armada e concreto, nem a misturas de argamassa com produtos químicos plastificantes, etc., cujos fornecimentos envolvem projetos específicos para aplicações pré-determinadas. As conseqüências tributárias dessas situações particulares devem ser examinadas à vista da descrição completa dos fatos que envolvem esses fornecimentos.