PARECER NORMATIVO Nº 2, DE 18 DE MAIO DE 2012

(DOU de02/07/2012)

IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE. COMPETÊNCIA LEGISLATIVA.

A competência atribuída à União para instituir o Imposto sobre a Renda, nos termos do inciso III do art. 153 da Constituição Federal, confere a essa pessoa política, em caráter exclusivo, o poder de legislar sobre o referido imposto.
Embora a Constituição Federal, no inciso I do art. 157 e no inciso I do art. 158, destine aos estados, Distrito Federal e municípios o produto da arrecadação do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte sobre rendimentos pagos a qualquer título, estes não têm competência para legislar sobre hipóteses de incidência, restringindo-se sua atividade à aplicação da legislação federal que disciplina o referido imposto.
Dispositivos Legais: Constituição Federal de 1988, arts. 153, inciso III, 157, inciso I, 158, inciso I, e 159, inciso I; Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, arts. 6º a 8º; Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 64; Instrução Normativa SRF nº 480, de 15 de dezembro de 2004; Instrução Normativa RFB n° 1.234, de 11 de janeiro de 2012.

Relatório

Dúvidas têm sido suscitadas por unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) acerca da legalidade da edição, por alguns estados e municípios da federação, de atos normativos determinando aos órgãos da respectiva administração – direta e indireta – a retenção do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre pagamentos efetuados por esses órgãos às pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens e pela prestação de serviços em geral.

2. Trata-se, na espécie, da tributação prevista no art. 64 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, atualmente regulamentado pela Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 11 de janeiro de 2012.

3. Na situação descrita, estados e municípios editaram atos normativos determinando aos órgãos da administração direta e indireta que procedam à retenção do IRRF sobre os pagamentos que efetuarem, às pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens e pela prestação de serviços em geral, nos exatos termos disciplinados pela Instrução Normativa SRF nº 480, de 15 de dezembro de 2004, então vigente (atualmente Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 2012).

3.1. Os atos editados por estados e municípios estão fundamentados nos arts. 157, inciso I, e 158, inciso I, da Constituição Federal de 1988 (CF).

Fundamentos

4. Preliminarmente, apresenta-se o que dispõe o art. 64 da Lei nº 9.430, de 1996:

“Art. 64. Os pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal a pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços, estão sujeitos à incidência, na fonte, do imposto sobre a renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para seguridade social – COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP.”

5. Regulamentando a matéria, a Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 2012, determinou que os órgãos da administração federal direta, as autarquias, as fundações federais, as empresas públicas, as sociedades de economia mista e as demais entidades em que a União, direta ou indiretamente detenha a maioria do capital social sujeito a voto, e que recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi), deverão efetuar a retenção do IRRF, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), nos pagamentos efetuados pelo fornecimento de bens e pela prestação de serviços em geral, inclusive obras, a tais pessoas jurídicas.

5.1. Como se pode observar, a obrigatoriedade de retenção em comento cabe aos órgãos, autarquias, fundações e entidades da administração pública federal, não se estendendo aos entes das administrações dos estados, Distrito Federal e municípios.

6. A expressão “competência tributária” pode ser definida como sendo a parcela do poder de tributar conferida pela Constituição a cada ente político para criar tributos, ou, nas palavras de Roque Antônio Carraza, “é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. Como corolário disto, exercitar a competência é dar nascimento, no plano abstrato, a tributos.” (Curso de Direito Constitucional Tributário. 26 ed. revista, ampliada e atualizada até a Emenda Constitucional nº 64/2010. São Paulo: Malheiros editores, 2010, pp.513 e 514)

6.1. Ainda, o mesmo autor acrescenta que “o titular da competência tributária não pode nem substancialmente modificá-la, nem aliená-la, nem renunciá-la. Admite-se, todavia, que a deixe de exercitar, que a exercite apenas em parte ou que, após exercitá-la, venha a perdoar o débito tributário nascido ou permitir que ele seja saldado em prestações sucessivas. Tudo com base em lei”. (Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros Editores. 27ª ed., p. 535)

6.2. Uma vez exercida a competência tributária, o que se tem é a denominada “capacidade tributária ativa” – direito de arrecadar o tributo instituído com base na competência tributária, após a ocorrência do fato gerador.

7. A autonomia das entidades federativas, decorrente do princípio federativo, pressupõe a repartição de competências para o exercício e desenvolvimento de sua atividade normativa. Os arts. 153, 155 e 156 da Constituição, sob as epígrafes “Dos impostos da União”, “Dos impostos dos Estados e do Distrito Federal” e “Dos impostos dos Municípios”, estabeleceram a competência desses entes políticos, além da competência residual da União, prevista no art. 154 da Carta Constitucional.

7.1. Assim, tem-se que a Carta Magna optou por um sistema de partilha de competências e de partilha do produto advindo da arrecadação dos tributos (arts. 157 a 161, CF).

8. A competência privativa ou exclusiva é a atribuída específica e exclusivamente a um ente político. Portanto, ocorre quando apenas uma pessoa política pode tributar determinado fato, excluindo-se a competência dos demais entes, como no caso do imposto sobre a renda. Essa competência também é excludente, uma vez que constitui uma obrigação negativa para as outras entidades, que não podem invadir aquela área própria e privativa do ente político beneficiado.

9. A competência atribuída à União para instituir o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, nos termos do art. 153, inciso III, da Constituição Federal, exclui a dos demais entes políticos. Essa competência legislativa é ainda plena e indelegável, nos termos dos arts. 6º e 7º da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN):

“Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.”

9.1. Destaca-se que o parágrafo único do art. 6º do CTN é claro ao estabelecer que a repartição de receitas em nada altera essa atribuição legislativa. Assim, a Carta Magna, ao dispor que compete à União instituir impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza, não deu margem a qualquer outro ente político para legislar sobre esse tributo, mesmo que a sua receita seja repartida. Destarte, repartir receita tributária não significa repartir competências legislativas fixadas pela CF.

9.2. Todavia, embora a competência tributária seja indelegável, conforme dispõe o art. 7º do CTN, as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária podem ser conferidas por uma pessoa jurídica de direito público a outra.

10. Quanto à repartição das receitas tributárias, transcreve-se o que dispõem os artigos correspondentes da CF:

“Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;

(…)

Art. 158. Pertencem aos Municípios:

(…)

Art. 159. A União entregará:

I – do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos industrializados quarenta e oito por cento na seguinte forma: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 55, de 2007)

a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal;

b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios;

c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer;

d) um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano; (incluído pela Emenda Constitucional nº 55, de 2007)

(…).”

11. Embora a Constituição Federal, nos arts. 157, inciso I, e 158, inciso I, destine aos estados, Distrito Federal e municípios, o produto da arrecadação do IRRF sobre os rendimentos pagos por estes, a qualquer título, estas pessoas políticas não têm competência para legislar sobre o imposto sobre a renda, restringindo-se a sua atividade em aplicar a legislação federal que disciplina o referido imposto.

11.1. Estados, Distrito Federal e municípios têm titularidade direta sobre o produto da arrecadação do imposto incidente na fonte, vale dizer, do imposto que resultar da aplicação da legislação federal pertinente ao rendimento pago. Como salienta Roque Carraza, op. cit.,

(…) em rigor, o que a Constituição faz é estipular que, na hipótese de ser criado o tributo, pela pessoa política competente, o produto de sua arrecadação será total ou parcialmente destinado a outra pessoa política. Evidentemente, se não houver o nascimento da relação jurídica tributária (prius), não poderá surgir a relação financeira (posterius).

12. Estados, Distrito Federal e municípios não têm permissão constitucional ou legal para instituir modalidades de incidência do IRRF. O art. 64 da Lei nº 9.430, de 1996, alcança apenas os órgãos da administração pública federal. Na situação específica, a retenção indevida pode significar – caso não haja compensação entre a União e os demais entes – perda de receita para alguns entes e ganhos indevidos para outros, tendo em vista a repartição tributária de que cuida o art. 159 da Constituição.

13. Em reforço ao entendimento acima exposto, cabe apresentar uma breve reminiscência do instituto que se aprecia:

13.1 Raimundo Valnê Brito Siebra (Aspectos fiscais relativos à repartição das receita do imposto de renda: a retenção indevida do imposto na fonte pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. Monografia apresentada no Curso de Especialização em Tributação da Universidade de Fortaleza no ano de 2011) sustenta que a destinação do imposto de renda retido na fonte sobre os pagamentos feitos pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, enquanto empregadores, nasceu com o CTN, na forma descrita no inciso II e §§ 1º e 2º do seu art. 85:

“Art. 85. Serão distribuídos pela União:

(…)

II – aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, o produto da arrecadação, na fonte, do imposto a que se refere o artigo 43, incidente sobre a renda das obrigações de sua dívida pública e sobre os proventos dos seus servidores e dos de suas autarquias.

§ 1º Independentemente de ordem das autoridades superiores e sob pena de demissão, as autoridades arrecadadoras dos impostos a que se refere este artigo farão entrega, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, das importâncias recebidas, à medida que forem sendo arrecadadas, em prazo não superior a 30 (trinta) dias, a contar da data de cada recolhimento.

§ 2º A lei poderá autorizar os Estados, o Distrito Federal e os Municípios a incorporar definitivamente à sua receita o produto da arrecadação do imposto a que se refere o inciso II, estipulando as obrigações acessórias a serem cumpridas por aqueles no interesse da arrecadação, pela União, do imposto a ela devido pelos titulares da renda ou dos proventos tributados.”

13.2 Antes da publicação do Decreto-Lei nº 62, de 21 de novembro de 1966, o produto da arrecadação do IRRF era entregue à União, que possuía um prazo para remeter os valores aos seus destinatários. No entanto, o § 2º do artigo 85 do CTN, acima mencionado, já fazia previsão de lei que autorizasse a incorporação imediata, por parte dos destinatários dos valores decorrentes dos pagamentos feitos aos seus servidores, o que eliminaria o desnecessário repasse à União para posterior devolução aos Estados, Distrito Federal e Municípios. Tal previsão se materializou por meio do artigo 21 do Decreto Lei nº 62, de 1966, abaixo colacionado:

“Art 21. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão incorporar diretamente à sua receita o produto de retenção na fonte do impôsto de renda incidente sôbre os proventos de seus servidores, ou sôbre as obrigações de sua dívida pública, desde que se comprometam a comunicar, até 28 de fevereiro de cada ano, à repartição competente do Ministério da Fazenda, em relação nominal, os rendimentos pagos no ano anterior e o montante do impôsto retido de cada beneficiário, na forma estabelecida no Regulamento.”

13.3 Posteriormente a norma foi incorporada ao texto constitucional, no § 1º do artigo 24 da Constituição Federal de 1967:

“Art 24 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:

(…)

§ 1º – Pertence aos Estados e ao Distrito Federal o produto da arrecadação do Imposto de renda e proventos de qualquer natureza que, ele acordo com a lei federal, são obrigados a reter como fontes pagadoras de rendimentos do trabalho e dos títulos da sua dívida pública.

(…)”

13.4 A Emenda Constitucional de nº 17, de 2 de dezembro de 1980, alterou o § 1º do art. 23 da Constituição Federal de 1969, para fazer constar o seguinte texto:

“Art. 23 (…)

§ 1º – Pertence aos Estados e ao Distrito Federal o produto da arrecadação do imposto a que se refere o item IV do art. 21, incidente sobre rendimentos do trabalho e de títulos da dívida pública por eles pagos, quando forem obrigados a reter o tributo. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980)

(…)” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980).

13.5 Atualmente, a norma que se comenta está inscrita nos termos do inciso I do art. 157 e do inciso I do art. 158 da Constituição Federal de 1988, a seguir colacionados:

“Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

(…)

Art. 158. Pertencem aos Municípios:

(…)”

13.6 A partir dessa reminiscência do direito dos Estados, Distrito Federal e Municípios sobre o produto da arrecadação do IRRF sobre os pagamentos feitos, por esses entes federados, aos seus empregados e servidores públicos (folha), fica claro que a regra sempre foi restrita aos valores desembolsados pelos entes políticos enquanto empregadores;

13.7 Assim, fica demonstrada a improcedência da interpretação ampliativa que tem por objetivo avançar sobre outras retenções do IRRF, à exemplo da prevista no artigo 64 da Lei nº 9.430, de 1996 e da Instrução Normativa SRF nº 480, de 2004, em benefício dos demais entes federados. A legislação federal em vigor dá a devida dimensão ao instituto, mantendo a orientação nascida com a redação do § 2º do artigo 85, do CTN, que, quando emprega a expressão: “rendimentos pagos, a qualquer título”, quer se referir aos pagamentos feitos a título de salários, proventos, pensões, soldos, subsídios, ou qualquer outra nomenclatura existente para designar pagamentos feitos pelas pessoas jurídicas de direito público da administração direta, autarquias e fundações, aos seus servidores ou empregados.

13.8 Esse entendimento, também é sustentado por Leandro Paulsen (Direito Tributário, Constituição e Código Tributário Nacional à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, Porto Alegre: Livraria do Advogado, 10ª ed., 2008, p. 629.), que afirma que:

“Os arts. 157, I, e 158, I, da CF dizem que pertencem aos estados e aos Municípios o produto da arrecadação do imposto da União sobre a renda incidente na fonte sobre os rendimentos pagos aos respectivos servidores. Cuida-se pois, de imposto de competência da União (art. 153, III, da CF), mas cuja receita pretende aos Estados e Municípios. A União não perde, de modo algum, a competência legislativa e regulamentadora, tampouco as funções de fiscalizar e exigir o pagamento quando não tenha havido retenção.”

14. Portanto, é inconstitucional qualquer legislação publicada por Estados, Distrito Federal e Municípios para permitir que esses entes promovam retenções sobre pagamentos feitos a pessoas jurídicas por prestação de serviço ou venda de mercadorias, por tratar-se de usurpação da competência exclusiva da União para legislar sobre os tributos sobre a renda prevista no inciso III do art. 153 da Constituição Federal de 1988.

Conclusão

15. Em face do exposto, conclui-se que:

a) a competência atribuída à União para instituir o Imposto sobre a Renda, nos termos do inciso III do art. 153 da Constituição Federal, confere a essa pessoa política, em caráter exclusivo, o poder para legislar sobre o referido imposto;

b) embora a Constituição Federal, nos termos do inciso I no art. 157 e do inciso I do art. 158, destine aos Estados, Distrito Federal e Municípios o produto da arrecadação do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre rendimentos pagos a qualquer título, esses entes não têm competência para legislar sobre hipóteses de incidência, devendo apenas aplicar a legislação federal que disciplina o referido imposto.

À consideração superior.

DANUZA BENTO GONÇALVES
Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil

De acordo. À consideração do Coordenador da Copen e da Coordenadora da Cotir.

SÉRGIO AUGUSTO TAUFICK
Chefe da Dinog

RICARDO SILVA DA CRUZ
Chefe da DIRPJ

De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.

MIRZA MENDES REIS
Coordenadora da Copen

CLÁUDIA LUCIA PIMENTEL M SILVA
Coordenadora da Cotir

De acordo. Encaminhe-se ao Subsecretário de Tributação e Contencioso (Sutri), com proposta de encaminhamento ao Secretário da Receita Federal do Brasil, para aprovação.

FERNANDO MOMBELLI
Coordenador-Geral da Cosit

De acordo. Encaminhe-se ao Secretário da Receita Federal do Brasil para aprovação.

SANDRO DE VARGAS SERPA
Subsecretário de Tributação e Contencioso (Sutri)

Aprovo. Publique-se no Diário Oficial da União.

CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Secretário da Receita Federal do Brasil