DOE SC 18/12/2014
N° Processo: 1470000073942.
EMENTA: ICMS. Diferencial de alíquotas. Empresas de construção civil:
(I) as atividades desenvolvidas por empresas de construção civil encontram-se, regra geral, circunscritas ao campo de incidência do iss, hipótese em que não serão inscritas no ccicms cadastro de contribuintes do ICMS;
(II) as aquisições de mercadorias destinadas ao seu uso e consumo e ao ativo imobilizado, em operações interestaduais, sujeitam-se à alíquota interna, aplicável às operações com consumidor final (alíquota cheia);
(III) estando inscritas no cadastro de contribuintes, sujeitam-se ao recolhimento do diferencial de alíquota, nos termos do anexo 5 do RICMS/SC, artigo 1.°, § 4.°.
LEGISLAÇÃO
Constituição Federal, artigo 155, II; artigo 155, § 2°, Incisos VII, VIII e IX , “b”; artigo 156; Lei Complementar 87/96, artigo 2° e 20; Lei 10.789, artigo 39; RICMS/SC, artigo 1°, inciso VI; artigo 2.°, incisos I, IV e VI; artigo 27,§ 1° ; Anexo 5 do RICMS/SC, artigo 1.° , §§ 1° e 4°; Anexo 11 do RICMS/SC, artigos 9-A a 9-H .
FUNDAMENTAÇÃO
A Constituição Federal conferiu competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituírem o ICMS relativo a operações de circulação de mercadorias e sobre os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (Artigo 155, II da CF). Cabe aos Municípios a instituição do ISS, incidente sobre a prestação de serviços, excetuados os serviços de comunicação e de transporte interestadual e municipal (Artigo 156 da CF).
Quando houver o fornecimento de mercadorias e a prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios (artigo 155, § 2°, IX , “b” da Constituição Federal), haverá a incidência do ICMS, tendo como base de cálculo o valor total da operação. Ainda, havendo a prestação de serviços, comexpressa ressalva quanto ao fornecimento de mercadorias, o seu fornecimento se sujeita à tributação do ICMS.
Neste contexto, a s atividades desenvolvidas por empresas de construção civil encontram-se, regra geral, circunscritas ao campode incidência do ISS, conforme entendimento já pacificado pela doutrina e jurisprudência. Segundo a lição de Mello:
“As empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, salvo nas situações que produzam bens e com eles pratiquem atos de mercancia diferentes da sua real atividade, como a pura venda desses bens a terceiros; nunca quando adquirem mercadorias e as utilizam como insumos em suas obras.
Há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual.”(MELLO, José Eduardo Soares. “Construção Civil – ISS ou ICMS?”. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, n° 69, p. 253, Malheiros).
Na construção civil, o negócio jurídico é o de entregar uma obra, seja um prédio, uma estrada, uma ponte, e que aderem ao solo onde edificados.
O empreiteiro não vende tijolos,cimento e ferro, mas os emprega na construção da obra que se obrigou a entregar, transformando um conjunto de materiais diversos em uma coisa unitária.
Sua atividade preponderante implica numa obrigação de fazer.
Neste sentido, as empresas de construção civil, como empresas prestadoras de serviços, não desenvolvem atividades de circulação de mercadorias e, portanto, não serão inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CCICMS.
A inscrição estadual, nos termos do § 1°, do artigo 1.°, do Anexo 5, do Regulamento do ICMS, na redação até 05/09/2012, era faculdade conferida às pessoas físicas ou jurídicas não sujeitas, direta ou indiretamente, ao imposto, que mantivessem bens em estoque e necessitassem emitir documentos fiscais para transportá-los.
Ocorre que esta previsão normativa foi revogada pelo Decreto n° 1.157, de 05/09/2012.
A partir do Decreto 1.157/2012, poderão manter-se inscritas no CCICMS somente as pessoas físicas ou jurídicas que realizarem operações sujeitas ao ICMS.
Por outro lado, determina o Artigo 155, § 2.°, inciso VII da Constituição Federal que adotar-se-á a alíquota interestadual em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte do ICMS, localizado em outro Estado.
E o inciso VIII do mesmo dispositivo constitucional determina que, no caso da aplicação da alíquota interestadual, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual (diferencial de alíquotas).
Portanto, dois requisitos são necessários para que mercadorias ou serviços fiquem sujeitos ao recolhimento do diferencial de alíquota:
a) o destinatário deve ser contribuinte do imposto;
b) as mercadorias ou serviços devem ser destinadas a consumidor final que, no caso de pessoas jurídicas, se configura pela sua imobilização, seu uso ou consumo.
Nestes termos, as empresas de construção civil inscritas no CCICMS/SC, exercendo atividades sujeitas ao ICMS e ao ISS (atividade mista), estão sujeitas ao recolhimento do diferencial de alíquota.
Nos termos do § 4.° do art. 1.° do Anexo 5 do RICMS/SC restará a obrigatoriedade de recolhimento do diferencial de alíquotas aos contribuintes cadastrados no CCICMS:
“§ 4° Uma vez cadastrado, o contribuinte estará sujeito ao recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, ainda que as aquisiçõessejam relacionadas a atividade não sujeita ao ICMS, salvo nos casos previstos na legislação”.
A cobrança do diferencial de alíquota, neste caso, deve ser adotada para evitar as dificuldades de determinar a priori a destinação da mercadoria, situação na qual não poderá ser informado ao fornecedor das mercadorias a alíquota aplicável.
Sendo a mercadoria posteriormente destinada à revenda, o contribuinte terá o direito de creditar-se do imposto cobrado na operação interestadual e do recolhido a título de diferencial de alíquotas. Haverá a obrigatoriedade de recolhimento do diferencial de alíquota quando os produtos forem adquiridos em outra unidade da federação, mesmo quando para serem empregados – como insumo – em serviços sujeitos à tributação pelo ISS.
Neste sentido, sendo o prestador de serviços inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CCICMC/SC – será sempre devido o diferencial de alíquotas.
Assim, somente quando mercadorias forem adquiridas para servir de insumos para execução de obras de construção civil, obras executadas sob a responsabilidade direta da construtora e cuja prestação de serviço encontra-se no campo de incidência do ISS e, portanto, não serão inscritas no CCICMS, não haverá a obrigatoriedade de recolhimento do diferencial de alíquota de ICMS, por tratar-se de operação destinada a consumidor final, não contribuinte do ICMS.
A matéria já foi objeto de inúmeros julgamentos no Superior Tribunal de Justiça, resultando, inclusive, na edição da Súmula n° 432, dispondo que “as empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais”.
O Supremo Tribunal Federal também se pronunciou em julgamento envolvendo exatamente a discussão acerca do dever de as empresas de construção civil recolherem o diferencial de alíquota, nas operações interestaduais:
“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. AQUISIÇÃO DE MATERIAL. EMPRESA DA CONSTRUÇÃO CIVIL. EMPREGO EM OBRA. INSUMOS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. COBRANÇA. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO.
I – As empresas da construção civil – por serem, em regra, contribuintes do ISS – que adquirirem materiais em Estado com alíquotas de ICMS mais favoráveis, ao empregarem essas mercadorias como insumos em suas obras, não estão obrigadas a satisfazer a diferença da alíquota maior do Estado destinatário. Precedentes.
II – Agravo regimental improvido.” (STF. RE 559936, julgamento em 09/11/2010, Relator: Min. Ricardo Lewandowski. Primeira Turma).”
Neste caso, não caberá qualquer crédito de ICMS ao estabelecimento destinatário em relação aos materiais adquiridos, bem como à aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, matéria tratada na Resolução Normativa Copat n° 19/97, do seguinte teor:
ICMS. ATIVO IMOBILIZADO. MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO, ADQUIRIDOS POR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO PARA APLICAÇÃO EM OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL, NÃO DÃO DIREITO A CRÉDITO. INTELIGÊNCIA DO INCISO I DO § 2° DO ART. 155 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
No que se refere ao recolhimento do ICMS por substituição tributária, tratando-se de operações com mercadorias que se destinam exclusivamente ao emprego como insumo, nas obras de construção civil, executadas pelo adquirente, a operação não estará sujeita ao recolhimento do ICMS pelo regime da substituição tributária, pois o destinatário será consumidor final das mesmas, não contribuinte do imposto.
As questões acima expostas foram objeto de Consultas dirigidas a esta Comissão, a exemplo das Respostas de Consulta a seguir colacionadas, tratando da matéria sob exame:
CONSULTA COPAT 124/2014 (Disponibilizado na página da Pe/SEF em 09.10.14):
As empresas que atuam exclusivamente na prestação de serviços de engenharia, execução e manutenção de sistemas elétricos, telecomunicação e afins, não podem manter-se inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CCICMS.
2. Contudo, se além desta atividade, promoverem operações de circulação de mercadorias ou o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços, devem inscrever-se no CCICMS.
3. Estão sujeitas ao recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, se inscritos no Cadastro de Contribuintes do ICMS, conforme exigência prevista no §4°, do artigo 1°, do Anexo 5, do RICMS/SC.
CONSULTA 44/2013. (Disponibilizado na página da SEF em 20.08.13)
ICMS. EMPRESAS QUE ATUAM NO DESENVOLVIMENTO DE ATIVIDADES DE CONSTRUÇÃO CIVIL:
1. quando adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do ICMS e não poderão manter-se inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CCICMS/SC;
2. devem cadastrar-se no CCICMS/SC se, paralelamente ao desenvolvimento de sua atividade fim, promoverem operações de circulação de mercadorias ou fornecerem mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços;
3. estão sujeitas ao recolhimento do diferencial de alíquota se inscritos no cadastro de contribuintes do ICMS (§ 4.° do artigo 1.° do Anexo 5 do RICMS/SC);
4. podem utilizar a Nota-Fiscal Avulsa para o transporte de bens, de material publicitário ou devolução de mercadorias.
Aos não-contribuintes do ICMS/SC está disponível o uso da Nota Fiscal Avulsa Eletrônica – NFA-e (Anexo 11, artigos 9- A a 9-H);
5. a alíquota incidente sobre a importação de mercadorias independe da condição da empresa estar ou não inscrita no CCICMS/SC. Finalmente, observe-se que a cobrança do diferencial de alíquota para operações tributadas pela alíquota interestadual, não se aplica a operações interestaduais originárias do Estado de Santa Catarina, destinando mercadorias a empreiteiras de construção civil em outros Estados, uma vez que o artigo 39 da Lei 10.789 equipara as saídas interestaduais destinadas a empresa de construção civil em outro Estado como destinadas a contribuinte do ICMS, hipótese em que será tributada à alíquota de 7% ou 12%, sem que caiba cobrança do diferencial de alíquota pelo Estado de destino.
RESOLUÇÃO
Resolução Normativa.
ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL:
(I) AS ATIVIDADES DESENVOLVIDAS POR EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL ENCONTRAM-SE, REGRA GERAL, CIRCUNSCRITAS AO CAMPO DE INCIDÊNCIA DO ISS, HIPÓTESE EM QUE NÃO SERÃO INSCRITAS NO CCICMS-CADASTRO DE CONTRIBUINTES DO ICMS;
(II) AS AQUISIÇÕES DE MERCADORIAS DESTINADAS AO SEU USO E CONSUMO E AO ATIVO IMOBILIZADO, EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS, SUJEITAM-SE À ALÍQUOTA INTERNA, APLICÁVEL ÀS OPERAÇÕES COM CONSUMIDOR FINAL (ALÍQUOTA CHEIA);
(III) ESTANDO INSCRITAS NO CADASTRO DE CONTRIBUINTES, SUJEITAM-SE AO RECOLHIMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA, NOS TERMOS DO ANEXO 5 DO RICMS/SC, ARTIGO 1.°, § 4.°.