Tabela de Incidências – INSS, FGTS e IRRF

RUBRICAS	INSS	FGTS	IRRF
1 – Abono pecuniário de férias Nota Não há previsão expressa em lei quanto à incidência ou não do encargo previdenciário sobre o adicional de 1/3 de férias apurado sobre o abono pecuniário. Assim, há quem entenda que, da mesma forma que não incide o encargo previdenciário sobre as férias indenizadas com o respectivo acréscimo constitucional de 1/3 (pago em rescisão) – Lei nº 8.212/1991 , art. 28 , § 9º, “d”, também não haverá incidência previdenciária sobre o adicional de 1/3 pago juntamente com o abono pecuniário de férias. Os defensores desse entendimento argumentam com a tese de que o acessório (adicional de 1/3) segue a sorte do principal (abono de férias). Assim, como não incide INSS sobre o abono de férias, também não incidirá sobre o respectivo terço constitucional. Outra linha de entendimento defende a incidência previdenciária sobre a parcela do acréscimo constitucional de 1/3 calculada em função do abono pecuniário de férias, embora esta última não sofra incidência, com o argumento de que, se a Lei nº 8.212/1991 , art. 28 , § 9º, não prevê, expressamente, a exclusão do encargo previdenciário sobre o adicional de 1/3 pago em função do abono pecuniário de férias, deve incidir o INSS sobre a parcela relativa ao adicional de 1/3, independentemente de essa parcela referir-se ao abono pecuniário de férias. Diante da ausência de um ato oficial mais específico sobre o assunto, recomenda-se que a empresa consulte, antecipadamente, o órgão regional do INSS, a fim de certificar-se do correto procedimento a ser adotado.	não	não	não

2 – Adicionais ( insalubridade , periculosidade , noturno , transferência e de função)	sim	sim	sim
3 – Ajuda de custo Notas 1ª) Tanto o INSS como o FGTS não incidem sobre a ajuda de custo, em parcela única, recebida exclusivamente em decorrência de mudança de local de trabalho do empregado, na forma da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), art. 470, conforme dispõem a Lei nº 8.212/1991 , art. 28 , § 9º, “g” e a Lei nº 8.036/1990 , art. 15 , § 6º. No que se refere aos aeronautas, a Lei nº 8.212/1991 , art. 28 , § 9º, “b”, prevê que as ajudas de custo e o adicional mensal recebidos pelo aeronauta nos termos da Lei nº 5.929 , de 30.10.1973, também não se sujeitam ao encargo previdenciário. 2ª) A isenção do IR beneficia apenas a ajuda de custo destinada a atender às despesas com transporte, frete e locomoção do beneficiado e seus familiares, em caso de remoção de um município para outro, sujeita à comprovação posterior pelo contribuinte.	não	não	não
4 – Auxílio-doença
– 15 primeiros dias	sim	sim	sim
– Complementação salarial (desde que o direito seja extensivo à totalidade dos empregados da empresa)	não	não	sim
5 – Aviso prévio trabalhado	sim	sim	sim
6 – Aviso prévio indenizado (*) Veja observação “Importante” no final desta tabela.	(*)	sim (*)	não
7 – 13º Salário
a) 1ª parcela até 30 de novembro	não	sim	não
b) 2ª parcela até 20 de dezembro	sim	sim	sim
c) proporcional (na rescisão contratual) Notas	sim	sim	sim
1ª) Ver observação “Importante” no final desta tabela sobre a incidência ou não do encargo de INSS sobre a parcela do 13º salário proporcional relativo ao período projetado do aviso prévio indenizado.2ª) O valor integral do 13º salário submete-se ao IR no ato da sua quitação (no mês de dezembro ou por ocasião da rescisão do contrato de trabalho), separadamente dos demais rendimentos pagos ao beneficiário no mês, podendo ser feitas no rendimento bruto todas as deduções permitidas para fins de determinação da base de cálculo do imposto ( RIR/1999 , art. 638 ).
8 – Comissões	sim	sim	sim
9 – Diárias para viagem
a) até 50% do salário	não	não	não
b) superiores a 50% do salário (sobre o total) Notas	sim	sim	não
1ª) A isenção do IR beneficia, exclusivamente, as diárias, destinadas ao pagamento de despesas de alimentação e pousada, por serviço eventual realizado em município diferente do da sede de trabalho ( RIR/1999 , art. 39 , XIII; e Parecer Normativo CST nº 10/1992 ). 2ª) Para fins previdenciários, tanto a Lei nº 8.212/1991 como seu regulamento (Decreto nº 3.048/1999 ) estabelecem o limite de 50% em função da remuneração mensal do empregado e não do seu salário.
10 – Estagiários (admitidos na forma da Lei nº 11.788/2008 )	não	não	sim
11 – Férias normais gozadas na vigência do contrato de trabalho (inclusive o terço constitucional) Nota O cálculo do IR efetua-se em separado do salário, computando-se o valor das férias, acrescido dos abonos previstos na Constituição Federal/1988 , art. 7º , XVII, e na CLT , art. 143 ( RIR/1999 , art. 625 ).	sim	sim	sim
12 – Férias em dobro na vigência do contrato de trabalho ( CLT , art. 137 )	sim (veja 1ª “Nota”)	sim (veja 2ª “Nota”)	sim (veja 3ª “Nota”)
Notas 1ª) Lembra-se que, com base na Lei nº 8.212/1991 , art. 28 , § 9º, “d”, ficou definido que não integram o salário-de-contribuição “as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT”. 2ª) O valor correspondente ao pagamento em dobro da remuneração de férias concedidas após o prazo legal, não integra a remuneração para efeito de incidência do FGTS (Instrução Normativa SIT nº 25/2001 , art. 13 , IV). A base de cálculo é a remuneração simples. 3ª) Na base de cálculo do IRRF computa-se o total pago, efetuando-se as deduções cabíveis (dependentes, contribuição ao INSS e pensão alimentícia).
13 – Férias indenizadas pagas na rescisão contratual (simples, em dobro e proporcionais) Notas 1ª) O terço constitucional não integra o salário-de- contribuição quando pago em rescisão contratual, conforme Lei nº 8.212/1991 , art. 28 , § 9º, “d”. Relativamente ao FGTS, a Lei nº 8.036/1990 , art. 15 , § 6º, prevê que não se incluem na remuneração, para os fins da Lei nº 8.036/1990 , as parcelas elencadas na Lei nº 8.212/1991 , art. 28 , § 9º. Nesse aspecto, tendo em vista que o adicional de 1/3 de férias pago em rescisão contratual não sofre a incidência previdenciária, também não sofrerá a incidência do encargo de FGTS. 2ª) Em decorrência do disposto no art. 19 da Lei nº 10.522/2002 , com alterações da Lei nº 11.033/2004 , não são tributados os pagamentos efetuados sob as rubricas de férias não gozadas – integrais, proporcionais ou em dobro – convertidas em pecúnia, e de adicional de 1/3 constitucional quando agregado a pagamento de férias, por ocasião da rescisão do contrato de trabalho, aposentadoria, ou exoneração, observados os termos dos atos declaratórios editados pelo procurador- Geral da Fazenda Nacional em relação a essas matérias. A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) editou os seguintes Atos Declaratórios PGFN nºs. 1/2005, 5/2006, 6/2006, 6/2008, 14/2008 e Atos Declaratórios Interpretativos nºs. 5/2005 e 14/2005.	não	não	(veja 2ª “Nota”)
14 – Fretes, carretos ou transporte de passageiros pagos a pessoa jurídica	não (veja	não	não
Nota Tratando-se de cooperativas de trabalho, haverá incidência da contribuição previdenciária.	“nota”)
15 – Fretes, carretos ou transporte de passageiros pagos a pessoa física autônoma. Notas 1ª) O rendimento tributável pelo IR corresponderá a 40% do rendimento bruto pago, quando decorrente do transporte de cargas, e a 60% do rendimento bruto pago, quando decorrente do transporte de passageiros ( RIR/1999 , art. 629 ). 2ª) A remuneração paga ou creditada a condutor autônomo de veículo rodoviário, ou ao auxiliar de condutor autônomo de veículo rodoviário, em automóvel cedido em regime de colaboração, nos termos da Lei nº 6.094/1974 , pelo frete, carreto ou transporte de passageiros, realizado por conta própria, corresponde a 20% do rendimento bruto. A contribuição da empresa, relativamente aos serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho na atividade de transporte rodoviário de carga ou passageiro, é de 15% sobre a parcela correspondente ao valor dos serviços prestados pelos cooperados, que não será inferior a 20% do valor da nota fiscal ou fatura ( Regulamento da Previdência Social – RPS/1999 , art. 201 , §§ 4º e 20, aprovado pelo Decreto nº 3.048/1999 ).	sim	não	sim
16 – Gorjeta a) espontânea (estimativa) b) compulsória	sim sim	sim sim	sim sim
17 – Gratificações ajustadas ou contratuais	sim	sim	sim
18 – Horas extras	sim	sim	sim
19 – Indenização adicional (empregado dispensado sem justa causa no período de 30 dias que antecede a data de sua correção salarial – Lei nº 7.238/1984 , art. 9º )	não	não	não
20 – Indenização por tempo de serviço	não	não	não
21 – Indenização prevista na CLT , art. 479 (metade da remuneração devida até o término do contrato a prazo determinado, rescindido antecipadamente)	não	não	não
22 – Licença-paternidade ( CF/1988 , art. 7º , XIX)	sim	sim	sim
23 – Participação nos lucros Nota Somente haverá tributação na fonte, em separado dos demais rendimentos, como antecipação do Imposto de Renda devido na declaração de rendimentos da pessoa física ( RIR/1999 , art. 626 ).	não	não	sim
24 – Prêmios Nota – Quanto ao IRRF, observar que: I – os prêmios em bens dados a funcionários ou a representantes comerciais autônomos, como estímulo à produtividade, sem sorteio, concurso ou vale-brinde, são considerados rendimentos do trabalho e submetem-se ao desconto do imposto mediante aplicação da tabela progressiva, juntamente com os demais rendimentos pagos ao beneficiário no mês ( RIR/1999 , arts. 624 e 628 e Parecer Normativo CST nº 93/1974 ); II – os prêmios distribuídos em bens ou serviços por meio de concursos ou sorteios de qualquer espécie sujeitam-se à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de 20%, aplicada sobre o valor de mercado dos bens na data da distribuição ( RIR/1999 , art. 677 ); III – os prêmios em dinheiro obtidos em loterias, concursos desportivos ou sorteios de qualquer espécie submetem-se à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de 30% ( RIR/1999 , art. 676 ).	sim	sim	sim
25 – Quebra-de-caixa Notas 1ª) No que concerne à incidência ou não do depósito do FGTS sobre o valor pago a título de “quebra de caixa”, vale ressaltar que a Lei nº 8.036/1990 , art. 15 , § 6º, prevê que “não se incluem na remuneração, para os fins desta Lei, as parcelas elencadas no § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212 , de 24 de julho de 1991”. Como na relação de parcelas que não integram o salário-de-	sim	(veja “Notas”)	sim
contribuição para fins previdenciários não consta a verba intitulada “quebra de caixa”, há quem entenda que, a contrario sensu, tal parcela sujeita-se ao FGTS. Não obstante os comentários acima, vale destacar que, atualmente, a Instrução Normativa SIT nº 25/2001 , art. 12 , XX, prevê que a parcela denominada “quebra de caixa” integra a remuneração para efeito de incidência do FGTS. 2ª) A Súmula TST nº 247 do Tribunal Superior do Trabalho dispõe: “247 – Quebra-de-caixa – Natureza jurídica A parcela paga aos bancários sob a denominação quebra-de-caixa possui natureza salarial, integrando o salário do prestador dos serviços, para todos os efeitos legais.”
26 – Retiradas (pro labore) de diretores-empregados	sim	sim	sim
27 – Retiradas (pro labore) de diretores-proprietários (empresários) Nota A estes, facultativamente, o regime do FGTS pode ser estendido (Lei nº 6.919/1981 e Lei nº 8.036/1990 ).	sim	não	sim
28 – Retiradas de titulares de firma individual (*) O órgão local de arrecadação do INSS deverá ser previamente consultado sobre o assunto.	(*)	não	sim
29 – Salário-família sem exceder o valor legal	não	não	não
30 – Salário in natura (utilidades) – CLT , art. 458 Notas 1ª) Não integra o salário-de-contribuição nem constitui base de cálculo para a incidência do FGTS e INSS a parcela in natura recebida pelo empregado de acordo com os programas de alimentação (PAT) aprovados pelo MTE, nos termos da Lei nº 6.321/1976 (Lei nº 8.212/1991 , art. 28 , § 9º, “c”, e Instrução Normativa SIT nº 25/2001 , art. 13 , XIX). 2ª) O IRRF não incide sobre a alimentação, o transporte e os uniformes ou vestimentas especiais de trabalho, fornecidos gratuitamente pelo empregador a seus empregados ou mediante cobrança de preço inferior ao valor de mercado ( RIR/1999 , art. 39 , IV).	sim	sim	sim

31 – Salário-maternidade	sim	sim	sim
32 – Saldo de salário Nota O desconto do IR sobre rendimentos pagos acumuladamente efetua-se no mês do pagamento, sobre o total dos rendimentos, diminuído do valor das despesas com ação judicial necessária ao seu recebimento, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte sem indenização ( RIR/1999 , art. 640 ).	sim	sim	sim
33 – Serviços autônomos de prestador inscrito na Previdência Social	sim	não	sim
34 – Serviços eventuais sem relação de emprego	sim	não	sim
35 – Vale-transporte (Lei nº 7.418/1985 e Decreto nº 95.247/1987 )	não	não	não
36 – Remuneração indireta (fringe benefits) concedida a diretores, administradores, sócios e gerentes e aos assessores dessas pessoas Notas 1ª) Se a empresa identificar o beneficiário, a remuneração indireta deve ser adicionada à sua remuneração normal, incidindo o IR, mediante aplicação da tabela progressiva, sobre o total dos rendimentos. Caso não seja identificado o beneficiário, a remuneração indireta sujeita-se à incidência do IR, exclusivamente na fonte, à alíquota de 35% ( RIR/1999 , arts. 622 e 675 ). 2ª) INSS – Na área previdenciária, a Lei nº 8.212/1991 , art. 28 , III, prevê que entende-se por salário-de- contribuição, para o contribuinte individual, a remuneração auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria durante o mês. FGTS – Quanto ao FGTS, as empresas sujeitas ao regime da CLT que equipararem seus diretores (administradores) não empregados aos demais trabalhadores, para fins do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, sujeitam-se ao respectivo depósito	(veja 2ª “Nota”)	(veja 2ª “Nota”)	sim
mensal sobre a remuneração devida, incluindo as parcelas de que tratam a CLT , arts. 457 e 458 (remuneração indireta). Lei nº 8.036/1990 , arts. 15 e 16.
37 – Salário-educação – Convênio – FNDE	não	não	sim
38 – Remuneração pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional paga ou creditada por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas. Notas 1ª) O desconto do IR é feito mediante aplicação: a) da alíquota fixa de 1,5% ( RIR/1999 , art. 647 ); ou b) da tabela progressiva prevista para o desconto do imposto sobre rendimentos do trabalho, quando a pessoa jurídica prestadora dos serviços for sociedade civil controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes ou controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas ( RIR/1999 , art. 648 ). 2ª) Não incide o IR na fonte quando o serviço for prestado por pessoas jurídicas imunes ou isentas (Instrução Normativa SRF nº 23/1986 ). 3ª) Se a prestação de serviços estiver enquadrada, nos termos do Regulamento da Previdência Social – RPS/1999 , art. 219 , aprovado pelo Decreto nº 3.048/1999 , como base de incidência, reter e recolher 11% do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, a título de contribuição para a seguridade social.	(veja 3ª “Nota”)	não	sim
39 – Comissões, corretagens ou qualquer outra remuneração por representação comercial ou mediação na realização de negócios civis ou comerciais, pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas Nota A beneficiária dos rendimentos efetua o recolhimento do imposto, desobrigando-se a fonte pagadora da retenção, nos casos de comissões e corretagens relativas a: colocação ou negociação de títulos de renda fixa; operações realizadas em Bolsas de Valores	não	não	sim
e em Bolsas de Mercadorias, distribuição de emissão de valores mobiliários, quando a pessoa jurídica atuar como agente da companhia emissora; operações de câmbio; vendas de passagens, excursões ou viagens; administração de cartão de crédito; prestação de serviços de distribuição de refeições pelo sistema de refeições-convênio e de administração de convênios (Instrução Normativa SRF nº 153/1987; Instrução Normativa SRF nº 177/1987 e Instrução Normativa DRF nº 107/1991).
40 – Serviços de propaganda e publicidade, pagos ou creditados por pessoas jurídicas a agências de propaganda Nota A agência de propaganda recolhe o imposto devido na fonte, por conta e ordem do anunciante, observadas as normas contidas na Instrução Normativa SRF nº 123/1992 .	não	não	sim
41 – Serviços de limpeza e conservação de bens imóveis, segurança, vigilância e por locação de mão- de-obra, pagos ou creditados por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas Notas 1ª) O Imposto de Renda incide à alíquota de 1% ( RIR/1999 , art. 649 ). 2ª) Se a prestação de serviços estiver enquadrada, nos termos do Regulamento da Previdência Social – RPS , aprovado pelo Decreto nº 3.048/1999 , art. 219 , como base de incidência, reter e recolher 11% do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, a título de contribuição para a seguridade social.	(veja 2ª “Nota”)	não	sim (1ª)
42 – Importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, associações e assemelhadas, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados ou colocados à disposição por associados destas Notas 1ª) Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º.01.95, o desconto do imposto deverá ser efetuado à alíquota de 1,5% ( RIR/1999 , art. 652 ). 2ª) O imposto retido será compensado pelas	(veja 3ª “Nota”)	não	sim
cooperativas de trabalho com aquele que tiver de reter por ocasião do pagamento dos rendimentos ao associado. 3ª) Desde a competência março/2000, incide o percentual de 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura da prestação de serviços, relativamente a serviços prestados à pessoa jurídica por cooperados pertencentes às cooperativas de trabalho, observadas, no que couber, as disposições do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto nº 3.048/1999 , art. 219 , §§ 7º e 8º ( RPS/1999 , art. 201 , III). Para os demais serviços prestados às pessoas jurídicas, observar o disposto na 2ª “Nota” da rubrica anterior (nº 41).
43 – Juros e indenizações por lucros cessantes, decorrentes de sentença judicial, pagos a pessoas jurídicas Nota O desconto é feito mediante aplicação da alíquota de 5% ( RIR/1999 , art. 680 ).	não	não	sim
44 – Multa prevista na CLT , art. 477 , § 8º (multa por atraso no pagamento das verbas rescisórias)	não	não	não

Importante

I – Entendimento inicial

Por meio do Decreto nº 6.727/2009 foi revogada, entre outros, a alínea “f” do inciso V do § 9º do art. 214 do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto nº 3.048/1999 , a qual previa que o aviso prévio indenizado não integrava o salário-de-contribuição.

Desta forma, desde 13.01.2009, data de publicação do Decreto nº 6.727/2009 , observa-se que não há mais qualquer base legal expressa que disponha sobre a não-incidência da contribuição previdenciária na parcela paga a título de aviso prévio indenizado. Contudo, entendemos não ser pacífico que a referida verba deva ser considerada salário-de-contribuição, uma vez que existe a natureza indenizatória do aviso prévio quando não concedido e, nos termos da atual legislação previdenciária, as parcelas de caráter indenizatório não se sujeitam ao encargo previdenciário.

Assim, tendo em vista a controvérsia que se apresenta pela interpretação da atual legislação existente do encargo previdenciário sobre o aviso prévio indenizado, recomendamos que a empresa consulte antecipadamente o respectivo órgão regional competente em matéria de arrecadação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a fim de certificar-se do procedimento correto a ser adotado na ocorrência da quitação da rescisão contratual, inclusive no caso da verba do avo proporcional do 13º salário decorrente da projeção do aviso prévio indenizado.

Lembramos que a solução definitiva da controvérsia sobre o assunto será dirimida pelo Poder Judiciário,

quando adequadamente acionado.

Por oportuno, destacamos, ainda, que atualmente existem diversas doutrinas e decisões judiciais que são posteriores à data de publicação do citado Decreto e que proclamam a exclusão da incidência da contribuição previdenciária sobre a parcela paga a título de aviso prévio indenizado.

Havendo qualquer manifestação oficial por parte dos órgãos competentes, voltaremos a informar.

II – Retrospectiva da legislação sobre o aviso prévio e comentários sobre as respectivas implicações previdenciárias

Para fins de conhecimento inicial sobre o instituto do aviso prévio, vale ressaltar que o inciso XXI do art. 7º da Constituição Federal (CF/1988) estabelece que o aviso prévio proporcional ao tempo de serviço é direito dos trabalhadores urbanos e rurais, sendo no mínimo de 30 dias.

Até que referido dispositivo seja regulamentado, o aviso prévio é de 30 dias, salvo disposição mais benéfica prevista em documento coletivo de trabalho da respectiva categoria profissional.

O aviso prévio concedido pelo empregador possibilita ao empregado a procura de novo emprego. Caso o empregado peça demissão, a concessão do aviso por parte deste tem a finalidade de dar ao empregador a oportunidade de contratar outro empregado para o cargo.

Nos termos da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), a qual traz as normas trabalhistas sobre o aviso prévio em seus arts. 487 a 491, há previsão de que, não havendo prazo estipulado, ou seja, geralmente nos contratos a prazo indeterminado, a parte que sem justo motivo quiser rescindir o contrato, deverá avisar a outra da sua intenção, com a antecedência mínima de 30 dias.

Assim, a falta da concessão do aviso prévio pelo empregador dá ao empregado o direito ao salário correspondente ao prazo do aviso não concedido, a título de indenização, garantida sempre a integração do período ao tempo de serviço para todos os efeitos legais.

No que se refere à parcela de aviso prévio indenizado para fins de incidência ou não do encargo previdenciário, historicamente, observa-se que a questão é controvertida tanto na doutrina como na jurisprudência.

Por se tratar tipicamente de uma verba de natureza indenizatória, há uma forte corrente de entendimento que defende que sobre o aviso prévio indenizado não há incidência do encargo previdenciário.

Entretanto, para uma outra linha de entendimento, há uma expressiva corrente que considera correta a tese da incidência previdenciária sobre o valor pago a título de aviso prévio indenizado, sob o argumento de que o período correspondente a tal verba integra o tempo de serviço do empregado para todos os fins legais, como previsto na CLT .

Note-se que, embora a CLT tenha previsão expressa em seu art. 487, § 1º de que a falta do aviso prévio garante ao empregado o recebimento dos salários correspondentes ao período do aviso com direito ao cômputo do período no seu tempo de serviço, seu art. 12 dispõe que os preceitos relativos ao regime do seguro social (INSS) são objeto de lei especial. Assim, apesar da disposição da CLT sobre o aviso prévio indenizado, a questão do encargo previdenciário sobre tal parcela é tema de legislação específica (basicamente, a Lei nº 8.212/1991 e o Decreto nº 3.048/1999 ), ou seja, embora a CLT possa determinar a integração de parcelas para fins trabalhistas e de tempo de serviço, não significa que a legislação previdenciária tenha que seguir o mesmo critério por aquela preconizado.

Feitas as considerações anteriores, passamos a analisar a implicação do aviso prévio indenizado com o

encargo previdenciário, sob o ponto de vista da legislação pertinente.

Inicialmente, vale destacar que, partindo-se da Lei Maior, a CF/1988 traz a seguinte previsão em seu art. 195, incisos I, alínea “a” e II:

“Art. 195 – A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

……………………………………………………………………………………………………………………………..

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

…………………………………………………………………………………………………………………………….”

Perante a Lei nº 8.212/1991 que trata da organização da Seguridade Social e institui o Plano de Custeio da Previdência Social, o inciso I do art. 28 define o que deve ser entendido por salário-de-contribuição para fins previdenciários.

Segundo o referido dispositivo legal, para o empregado e trabalhador avulso, salário-de-contribuição é a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

Lembramos que a mesma disposição acima se encontra prevista no inciso I do art. 214 do RPS , e no inciso I do art. 69 da Instrução Normativa SRP nº 3/2005 , que dispõe sobre as normas gerais de tributação e arrecadação previdenciárias.

Diante da definição intrínseca do salário-de-contribuição anteriormente descrita, constata-se que a contribuição previdenciária incide sobre a contraprestação auferida decorrente do exercício do trabalho no curso de uma relação empregatícia ou de trabalho avulso.

Note que, não obstante a constatação acima, existem outras previsões específicas na legislação previdenciária, sobre as parcelas que integram o salário-de-contribuição não contempladas na sua definição anterior, como é o caso do 13º salário e do acréscimo constitucional de 1/3 sobre férias. Também integram o salário-de-contribuição certos valores pagos aos empregados, sem que necessariamente haja o efetivo exercício de trabalho, como é o caso das férias gozadas e as demais ausências legais que não acarretam a perda da remuneração por parte do trabalhador, inclusive a licença-maternidade e a licença-paternidade.

Desta forma, levando em consideração a previsão constitucional acima transcrita e a conceituação legal de salário-de-contribuição anteriormente tratada, conclui-se que o encargo previdenciário incide sobre a contraprestação auferida pelo trabalhador decorrente do exercício regular de seu trabalho ou do tempo que esteja à disposição do empregador, no curso de uma relação empregatícia ou de trabalho.

O aviso prévio, assim, na sua forma meramente indenizatória, não representa contraprestação por trabalho executado tampouco tempo à disposição do empregador, visto que durante o período de sua projeção, considerada para fins de pagamento das demais verbas rescisórias, inexiste qualquer obrigação por parte do trabalhador em manter a prestação de serviço que existia antes do rompimento do contrato laboral. Portanto, o empregador ao indenizar o empregado, libera-o totalmente de qualquer

vínculo com a empresa.

Também deve ser levado em consideração que na definição anterior sobre o salário-de-contribuição, em nenhum momento o legislador inseriu qualquer termo vinculado a uma parcela indenizatória, reforçando ainda mais a tese de que sobre o aviso prévio indenizado não deva haver incidência da contribuição previdenciária.

Vale ressaltar que, originariamente, a Lei nº 8.212/1991 , publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 25.07.1991, em seu art. 28, § 9º, alínea “e”, continha previsão expressa sobre a não incidência do encargo previdenciário sobre o aviso prévio indenizado.

Posteriormente, em 28.04.1997 foi inserida a Orientação Jurisprudencial (OJ) da Seção de Dissídios Individuais – Subseção I (SDI-I) do Tribunal Superior do Trabalho (TST) nº 82 que determina que a data de saída a ser anotada na Carteira de Trabalho e Previdência Social (CTPS) deve corresponder à do término do prazo do aviso prévio, ainda que indenizado.

Da citada OJ pode-se extrair que, uma vez computado o período de projeção do aviso prévio indenizado mediante anotação da data do término do aviso na CTPS do empregado, não se pode negar que tal período será computado para fins de tempo de serviço. Diante desse cômputo, há quem entenda que não seria ilegal se exigir a contribuição previdenciária sobre o valor pago relativo ao período de anotação na CTPS.

Outra implicação oriunda da citada OJ seria a hipótese de a empresa anotar como data de saída na CTPS do trabalhador, a data da projeção do último dia do aviso prévio indenizado e, antes mesmo do esgotamento do prazo projetado e anotado na CTPS, o trabalhador efetivamente conseguir novo emprego. Nessa situação, a CTPS do empregado teria uma anotação da data de saída do emprego antigo e uma anotação de data de admissão em outro emprego, mas dentro do período de projeção do aviso do emprego imediatamente anterior. Exemplo: dispensa do empregado em 08.06.2009 com projeção do aviso prévio indenizado e anotação de data de saída na CTPS em 08.07.2009. Suponha que esse mesmo trabalhador consiga novo emprego com admissão em 22.06.2009, a sua CTPS terá data de saída num emprego em 08.07.2009 e admissão em outro na data de 22.06.2009. Não seriam ilógicas as anotações de tais datas quando comparadas entre si? Como seria nessa situação a contagem de tempo de serviço para fins previdenciários? São algumas das dúvidas que se destacam em decorrência da aplicação do teor da citada OJ emanada pelo TST e que não encontram respostas seguras.

Seguindo-se a cronologia da legislação previdenciária, observa-se que em 11.12.1997 foi publicada a Lei nº 9.528/1997 que alterando, entre outros, a redação do § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 , suprimiu a previsão da não-incidência previdenciária sobre a parcela do aviso prévio indenizado.

Apesar da citada supressão, conforme alteração promovida pela citada Lei nº 9.528/1997 no § 9º do art.

28 da Lei nº 8.212/1991 , o RPS publicado no DOU de 07.05.1999 e republicado no de 12.05.1999, observadas as retificações nos DOUs de 18 e 21.06.1999 e alterações promovidas pelo Decreto nº 3.265/1999 , previa a não-integração do aviso prévio indenizado no salário-de-contribuição, conforme previsto no seu art. 214, § 9º, inciso V, alínea “f”.

Ressalte-se que posteriormente à edição da Lei nº 9.528/1997 , não só o RPS mantinha a exclusão do encargo previdenciário sobre o aviso prévio indenizado, mas também a Instrução Normativa SRP nº 3/2005 , conforme disposto na alínea “f” do inciso VI do art. 72, a qual trazia a mesma previsão. Porém, em 16.01.2007, por meio da Instrução Normativa SRP nº 20/2007 , publicada no DOU de 16.01.2007 e retificada nos de 18.01, 25.01 e 07.03.2007, a citada alínea “f” foi expressamente revogada, não havendo mais a previsão da exclusão do encargo previdenciário sobre o aviso prévio indenizado na citada instrução normativa.

Como ainda restava o RPS , como o único diploma legal que mantinha a previsão da não-incidência previdenciária sobre a parcela do aviso prévio indenizado, surgiu, finalmente, o Decreto nº 6.727/2009 , o qual em 13.01.2009 revogou expressamente a alínea “f”, do inciso V, do § 9º do art. 214 do RPS , extinguindo, assim, o último dispositivo legal que ainda mantinha a previsão da parcela do aviso prévio

indenizado na relação das verbas que não integram o salário-de-contribuição.

Não obstante a revogação da mencionada alínea “f”, vale lembrar que a alínea “m” do mesmo inciso V do § 9º do art. 214 do RPS , a qual permanece em vigor, dispõe que não integra o salário-de- contribuição as importâncias recebidas a título de “outras indenizações, desde que expressamente previstas em lei”. Nesse aspecto, considerando que o aviso prévio indenizado é verba de natureza indenizatória e tal parcela é prevista em lei, estaria enquadrado na mencionada alínea “m”.

Vale ressaltar, ainda, que o Manual da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social/Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP/Sefip), para Usuários do Sefip 8, Versão 8.4, aprovado pela Instrução Normativa SRP nº 11/2006 , com as alterações promovidas pela Instrução Normativa RFB nº 880/2008 , Circular Caixa nº 451/2008 e, Comunicado Caixa s/nº, publicado no DOU 3 de 17.10.2008, não traz qualquer previsão sobre a não-incidência do encargo previdenciário sobre o aviso prévio indenizado, apesar de tal parcela, segundo o mencionado manual, não ser informada na GFIP/Sefip. Assim, o citado manual apenas prevê que sobre o aviso prévio indenizado incide o depósito do FGTS.

Portanto, no que concerne ao encargo do FGTS sobre o aviso prévio indenizado, há que se lembrar da sua incidência, conforme expressa previsão contida na Instrução Normativa SIT nº 25/2001 , art. 12 , inciso XIX, bem como na Súmula TST nº 305 do TST.

Ressalte-se ainda, que apesar da expressa revogação dos dispositivos legais que previam expressamente a não integração do aviso prévio indenizado no salário-de-contribuição, em nenhum momento a Lei nº 8.212/1991 ou o RPS previu expressamente sua integração.

Pela análise dos dispositivos legais anteriormente mencionados e considerando ser o aviso prévio indenizado, tipicamente, verba de natureza indenizatória, não obstante a controvérsia estabelecida, existe atualmente uma forte corrente doutrinária e jurisprudencial que defende a não incidência do encargo previdenciário sobre os valores pagos a tal título.

Recorda-se também, que nos termos do art. 195, caput e § 6º da CF/1988 há a seguinte determinação constitucional:

……………………………………………………………………………………………………………………………..

§ 6º – As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.

…………………………………………………………………………………………………………………………….”

Diante do citado dispositivo constitucional, há que se levar em consideração que, somente por meio de lei ou ato legal hierarquicamente superior, é que se poderia cogitar da incidência de contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, situação essa não prevista na Lei nº 8.212/1991 , apesar de, também, não relacionar a citada parcela como excluída da contribuição. Observa-se, inclusive, que prevalecendo a tese da incidência previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, há que se observar, para início de sua vigência, o prazo constitucional de 90 dias da data de publicação da lei que houver instituído ou modificado a incidência previdenciária. O que se discute, no caso da aplicação do citado prazo nonagesimal, é saber a partir de quando se contará tal interregno, se a contar da publicação da Lei nº 9.528/1997 (11.12.1997) que suprimiu a previsão da não incidência do encargo previdenciário sobre o aviso prévio indenizado que existia originariamente na Lei nº 8.212/1991 , ou se a partir da publicação do Decreto nº 6.727/2009 (13.01.2009), o qual revogou o dispositivo da não-incidência previdenciária previsto no RPS. Se for considerado que é da citada Lei nº 9.528/1997 , então não haverá que se falar no citado prazo de 90 dias por óbvio esgotamento de seu prazo nos dias atuais. Aos que eventualmente defendem essa teoria, a exigência da contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado não só é devida depois dos 90 dias após 11.12.1997, como também a Receita Federal do Brasil (RFB) poderia exigir tal contribuição dos últimos 5 anos, atendendo-se a regra da prescrição

quinquenal do art. 174 do Código Tributário Nacional ( CTN – Lei nº 5.172/1966 ). Caso o início da vigência da contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado seja considerado em função do Decreto nº 6.727/2009 , o prazo constitucional de 90 dias, portanto, será contado a partir de 13.01.2009, data de publicação oficial do citado decreto. Contudo, nessa última situação pode-se alegar que o § 6º do art. 195 da CF/1988 , acima transcrito, prevê o prazo de 90 dias quando se trata de lei e não de Decreto.

Dessa forma, não há, portanto, a partir da citada data (13.01.2009), qualquer base legal expressa para a não-incidência da contribuição previdenciária na verba paga a título de aviso prévio indenizado, nem, tampouco, entendimento pacífico de que a referida verba deva ser considerada salário-de-contribuição, uma vez que não se coaduna com a definição de salário-de-contribuição contida no inciso I do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 , sujeitando-a à contribuição previdenciária.

Ademais, observa-se, que perante a legislação previdenciária, a regra da integração de parcelas para fins de composição no salário-de-contribuição nem sempre é específica, mas quando se refere à não incidência do encargo previdenciário, a previsão é normalmente específica. Sob esse aspecto há argumento para se dizer que, se a legislação previdenciária atual não exclui taxativamente o encargo previdenciário sobre o aviso prévio indenizado, a contrario sensu, cabível será a integração de tal verba no salário-de-contribuição. Todavia, percebe-se claramente que, embora a exclusão do salário-de- contribuição seja específica, as parcelas de natureza indenizatória normalmente são previstas como não sujeitas ao encargo previdenciário. Nesse aspecto, o aviso prévio, na forma indenizada, deveria seguir o mesmo critério, qual seja, o da não incidência previdenciária, apesar de a CLT caracterizá-lo como verba integrante do tempo de serviço do trabalhador, como analisado anteriormente.

No que concerne ao encargo previdenciário sobre a parcela (avo) correspondente do 13º salário proporcional decorrente da projeção do período do aviso prévio indenizado, informamos que, atualmente, não há na Lei nº 8.212/1991 , no seu regulamento (Decreto nº 3.048/1999 ) e nem na Instrução Normativa SRP nº 3/2005 , qualquer previsão expressa sobre a não incidência previdenciária, conduzindo ao raciocínio que, sobre a referida parcela acessória, haverá que se seguir a mesma sorte da parcela principal, que é o aviso prévio indenizado, ou seja, verba sujeita à incidência previdenciária, observados todos os comentários anteriores.

Sobre o aspecto da incidência previdenciária sobre a parcela do avo proporcional de 13º salário decorrente da projeção do aviso prévio indenizado, há que se lembrar que, por meio da Solução de Consulta nº 233/2007 da Divisão de Tributação da RFB, publicado no DOU de 26.10.2007, ficou esclarecido que incide o encargo previdenciário sobre a citada parcela. Para melhor visualização e entendimento, transcrevemos a seguir o teor da citada Solução de Consulta:

“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 233, DE 10 DE AGOSTO DE 2007

ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias

EMENTA: DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO RELATIVO AO AVISO PRÉVIO INDENIZADO.

INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. A natureza jurídica do aviso prévio não- trabalhado (dito indenizado) é salarial. Portanto, a parcela do décimo terceiro correspondente ao aviso prévio não-trabalhado, seguindo o principal, se sujeita a incidência de contribuição previdenciária. Fundamentos legais: artigos 40, § 10; 195, I, alínea “a” e § 5º; e art. 201, todos da CRFB/88. Artigos 97 , VI; e 176, ambos da Lei nº 5.172 , de 25/10/66 (CTN). Artigos 22 , I e § 2º; e 28, § 9º, alínea “e”, ambos da Lei nº 8.212/91 (a contrario sensu).

DISPOSITIVOS LEGAIS: Artigos 40, § 10; 195, I, alínea “a” e § 5º; e art. 201, todos da CRFB/88. Artigos 97 , VI; e 176, ambos da Lei nº 5.172 , de 25/10/66 (CTN). Artigos 22 , I e

§ 2º; e 28, § 9º, alínea “e”, ambos da Lei nº 8.212/91 (a contrario sensu). ELIANA POLO PEREIRA

Chefe da Divisão”

Lembramos que existem outras Soluções de Consulta Divisão de Tributação da RFB além da anteriormente descrita, que também dispõem que sobre o aviso prévio indenizado e sobre o correspondente avo proporcional do 13º salário decorrente da projeção do citado aviso, incide a contribuição previdenciária. A título de ilustração, transcrevemos a seguir as Soluções de Consulta de

nºs 54 e 67/2009, tal qual se encontram divulgadas no site da Receita Federal do Brasil: “MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 54 de 11 de Março de 2009

ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias

EMENTA: O aviso prévio indenizado e a parcela a ele correspondente da gratificação natalina (décimo terceiro salário proporcional) não sofriam incidência de contribuições previdenciárias, na vigência da redação original do art. 214, § 9.º, inciso V, alínea “f” do Decreto n.º 3.048, de 1999. No entanto, o Decreto n.º 6.727, de 2009, revogou referida alínea, passando o aviso prévio indenizado e a sua correspondente parcela de décimo terceiro salário a integrar a base de cálculo de contribuições previdenciárias.”

“MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 67 de 18 de Maio de 2009

ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias

EMENTA: Os valores pagos a título de aviso prévio indenizado e da parcela a ele correspondente da gratificação natalina (décimo-terceiro salário proporcional) sujeitam-se à incidência da contribuição previdenciária.”

Não obstante as ponderações anteriormente expostas, esclarecemos que por meio da Instrução Normativa RFB nº 925/2009 – DOU de 09.03.2009, a qual dispõe, entre outras providências, sobre as informações a serem declaradas na GFIP, determinou que a partir de 12.01.2009, as pessoas jurídicas ou os contribuintes equiparados que efetuarem rescisão de contrato de trabalho de seus empregados e pagarem aviso prévio indenizado, deverão preencher o Sefip da seguinte forma:

a) o valor do aviso prévio indenizado não deverá ser informado; e

b) o valor do 13º salário correspondente ao aviso prévio indenizado deverá ser informado no campo “Base de Cálculo 13º salário da Previdência Social”, exceto no caso de empregado que tenha trabalhado por um período inferior a 15 dias durante o ano, cuja informação não poderá ser prestada até que o Sefip seja adaptado;

c) nas hipóteses acima, a Guia da Previdência Social (GPS) gerada pelo Sefip deverá ser desprezada, devendo ser preenchida GPS manualmente com os valores efetivamente devidos, incluindo as contribuições incidentes sobre o aviso prévio indenizado e sobre o 13º salário correspondente ao aviso prévio indenizado, observando-se que:

c.1) para fins de cálculo das contribuições e de enquadramento na tabela de salário-de-contribuição, o valor do aviso prévio indenizado deverá ser somado às outras verbas rescisórias que possuem incidência de contribuições previdenciárias, na competência do desligamento;

c.2) o 13º salário correspondente ao aviso prévio indenizado deve ser somado ao valor do 13º salário proporcional, correspondente ao valor bruto da gratificação sem compensação dos adiantamentos pagos, mediante aplicação, em separado, da tabela de salário-de-contribuição;

d) as informações prestadas em GFIP em desacordo com as letras anteriormente descritas poderão ser retificadas por meio da apresentação de GFIP retificadora, circunstância que não sujeitará o sujeito passivo à multa prevista no inciso II do art. 32-A da Lei nº 8.212/1991 .

Diante das considerações anteriores e conforme esclarecemos no início deste estudo, recomendamos que a empresa consulte antecipadamente a RFB sobre a incidência ou não do encargo previdenciário

sobre o aviso prévio indenizado, a fim de certificar-se do procedimento correto a ser adotado na ocorrência da quitação da rescisão contratual, inclusive no caso da verba do avo proporcional do 13º salário decorrente da projeção do aviso prévio indenizado.